El TS fija en qué momento se han de realizar las funciones retribuidas para la reducción en ISD por donación de participaciones

A través de sus sentencias n.º 1749/2024, de 31 de octubre, ECLI:ES:TS:2024:5522, y n.º 1814/2024, de 13 de noviembre, ECLI:ES:TS:2024:5510, el Tribunal Supremo ha fijado criterio sobre cuál es el período temporal en el que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 % prevista en el artículo 20.6 de la LISD , con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, la duda que se planteaba era si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 % de la totalidad de los rendimientos del donatario, debía estarse al momento en el que se produce la donación o, por el contrario, si podría tenerse en consideración todo el año natural en que tuviera lugar tal hecho.

A cuyo respecto nuestro Alto Tribunal establece como doctrina que, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en el que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 %, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación. 

Para responder a la cuestión planteada, la Sala toma en consideración la jurisprudencia ya sentada en cuanto al momento de la constatación de que concurren los requisitos para aplicar la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, en la modalidad de sucesiones. En dicho ámbito, el Supremo ya había señalado que debía estarse a la fecha de devengo del impuesto para comprobar si concurren o no los requisitos para su aplicación. De hecho, en su sentencia de 17 de febrero de 2011, recurso n.º 2124/2006, ECLI:ES:TS:2011:1230, ya señalaba que «al tratarse de un Impuesto --el de Sucesiones-- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en la fecha del devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Si bien es cierto que en dicho pronunciamiento no se puntualizaba cuál era ese «último período impositivo», de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado, se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del ISD y el devengo anticipado en IRPF, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Idéntica solución entiende la Sala que debe darse cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su IRPF del ejercicio en que tiene lugar el deceso. 

Ahora se considera que esa misma solución debe aplicarse también al supuesto planteado, pues, aunque en él no se produzca el devengo anticipado del IRPF en el ejercicio en el que tiene lugar la donación, también deberá acreditarse que el momento de la donación y hasta ese momento, que las retribuciones percibidas por las efectivas funciones en la empresa familiar, superaron el 50 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En este caso, se indica que «ese devengo anticipado no es tal, se antoja más bien como un devengo anticipado de carácter operativo». Es decir, en este caso, el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar.