El TS se pronuncia sobre la base de la sanción del art. 191 LGT en caso de regularización de operaciones vinculadas

Por medio de la reciente sentencia n.º 744/2023, de 6 de junio, ECLI:ES:TS:2023:2432, el Tribunal Supremo ha sentado doctrina en torno a la determinación de la sanción por la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, en el IRPF del socio por diferencais de valoración en operaciones vinculadas que dan lugar a una regularización simultánea de la situación tributaria de la sociedad y del socio. En particular, la cuestión con interés casacional objeto del recurso consistía en lo siguiente:

«Identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas».

A tal respecto, el Alto Tribunal toma siempre como presupuesto para la resolución de la controversia la existencia de operaciones vinculadas que son objeto de regularización. Y, justamente, en tal sentido advierte que «la calificación como operaciones vinculadas debe proyectarse de forma coherente y homogénea sobre la totalidad de las implicaciones y consecuencias de la regularización efectuada. En otras palabras, no cabe sugerir que, en realidad, la persona jurídica y la persona física eran la misma persona a los efectos de patrocinar una especie de compensación del perjuicio económico y, al mismo tiempo, admitir que estamos en presencia de operaciones vinculadas, escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y, por ende, en abstracto, la aplicación de un régimen sancionador más benigno que el que hubiera correspondido ante una situación de simulación o de utilización de medios fraudulentos».

Así las cosas, en los supuestos de operaciones vinculadas se está en presencia de dos sujetos distintos que, a su vez, ostentan la condición de sujetos pasivos en dos figuras impositivas diferentes: la sociedad y el socio. En ese sentido, manifiesta que la base de la sanción sería la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción, del sujeto responsable (que en el supuesto sería el socio, contribuyente de IRPF), sin que sea posible modificar dicha magnitud cuantitativa, definida por el tipo infractor de forma clara, considerando lo acontecido en otra autoliquidación de otro sujeto pasivo y por otro concepto impositivo.

Entiende que no cabe partir de la premisa de que el sistema sancionador tributario y, en particular, el artículo 191 LGT, responda o se base, exclusivamente, en el concepto de perjuicio patrimonial causado a la Hacienda pública o que el único bien jurídico protegido sea la recaudación tributaria. El artículo 191 de la LGT define una concreta infracción tributaria y tiene en cuenta, a los efectos de calificar la sanción como leve, grave o muy grave, una serie de parámetros que no siempre se agotan en la cuantía base de la sanción, pues recoge también, entre otros, la existencia o no de ocultación o la utilización de medios fraudulentos. Y, en efecto, el perjuicio económico para la Hacienda pública es un criterio de graduación de las sanciones tributarias que, junto con la comisión repetida de infracciones tributarias, el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación y el acuerdo o conformidad del interesado, regula otro precepto diferente, esto es, el artículo 187 LGT (al que se remite el propio artículo 191 LGT en sus apartados 3 y 4, pero no para sanciones leves como la de este caso —del artículo 191.2 de la LGT—), criterios con vocación de proyectarse con carácter general sobre el conjunto de las infracciones, en la medida enque resulten aplicables.

A partir de tal razonamiento, la sentencia alcanza la siguiente doctrina:

«En supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción».