La falta de presentación del modelo 720 puede dar lugar a dos infracciones distintas

El supuesto lo aborda la Resolución del TEAC, 02711/2016 de 3 de diciembre de 2019, aunque ya con anterioridad se habían emitido distintas resoluciones por parte de los tribunales. 

El caso parte de un procedimiento de comprobación e investigación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010 y 2012, con alcance parcial limitado a la comprobación de los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de los bienes y derechos situados en el extranjero, a la posesión de dichos bienes y derechos y a las consecuencias fiscales de la no presentación en plazo del modelo 720 del ejercicio 2012.

La Inspección determinó una ganancia de patrimonio superior a 800.000 euros correspondiente a bienes de la titularidad del contribuyente situados en el extranjero sobre los que no se había presentado declaración informativa en el ejercicio. La falta de declaración de esos bienes conlleva la consideración de que fueron adquiridos en base a rentas no declaradas, tal como se indica en el artículo 39 de la LIRPF:

"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."

Esta conducta se entiende constitutiva de una infracción tributaria muy grave, como es la tipificada en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por la falta de ingreso de la cuota defraudada derivada de la ganancia de patrimonio, con una sanción del 150% sobre dicha cuota. Además, a los solos efectos de determinar la base de la sanción, no se tendrán en cuenta para su cálculo las cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación procedentes de ejercicios anteriores o correspondientes al ejercicio objeto de comprobación que pudieran minorar la base imponible o liquidable de la cuota íntegra.

Por otro lado, la falta de presentación del modelo 720 determina, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Adicional 18ª de la LGT, la aplicación de un régimen de infracciones y sanciones que, en este caso, suponen la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000 euros. Las sanciones se atenúan en caso de presentación fuera de plazo de la declaración (presentación voluntaria, sin mediar requerimiento de la Administración), en cuyo caso ascienden a 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros.

Por lo tanto, debido a incumplimiento de la obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes en el extranjero, se ha generado un nuevo hecho imponible también incumplido, como es presunta falta declaración en el IRPF de los bienes descubiertos en el extranjero sobre los que no se ha informado. Tenemos, pues, dos incumplimientos, dos infracciones y dos sanciones distintas. 

El contribuyente alega que los bienes fueron adquiridos en un ejercicio anterior al 2012, ya prescritos a la fecha de la publicación de la Ley 7/2012. A este respecto, el tribunal aclara que la deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. La finalidad de la norma del artículo 39.2 LIRPF es evitar que el contribuyente pueda ganar la prescripción respecto de una deuda tributaria relacionada con bienes y derechos sobre los que la Administración no puede tener conocimiento a través de medios ordinarios; solo a través del 720. 

Los plazos de prescripción no se pueden empezar a contar en tanto no haya nacido la acción para el ejercicio del derecho (principio del artículo 1969 del Código Civil). En caso de no presentación del Modelo 720, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará a partir de la finalización del periodo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada, conforme a lo previso en el artículo 39.2 LIRPF (es decir, el periodo no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias). 

Es decir, si el ejercicio 2012 prescribe en 2017 (el IRPF de 2012 se presenta en 2013 y a partir de esa fecha prescribe a los 4 años), un bien situado en el extranjero que no se ha declarado en el 720 correspondiente al ejercicio 2017, se imputará a una renta no declarada en el ejercicio 2012. 

Y esto será así a no ser que el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde a rentas declaradas o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por ese impuesto. No, es pues, relevante, que se hayan adquirido en base a rentas generadas en periodos prescritos si esas rentas no fueron declaradas o no puede demostrarse que lo han sido.

A pesar de todo, el Tribunal estima en parte las alegaciones del recurrente, al concluir que la Inspección no ha motivado correctamente la culpabilidad del recurrente, lo que impide que su conducta pueda ser constitutiva de infracción tributaria. El contribuyente entendió que no tenía que tributar por las rentas ocultas que ahora se liquidan, ya que las adquisiciones de bienes fueron realizadas en ejercicios ya prescritos cuando comenzó la vigencia de la norma.

Por lo tanto y en lo que atañe a este caso, la motivación de la culpabilidad de recurrente es incompleta y cabe anular la sanción en base a la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 (por falta de declaración de la ganancia patrimonial en el IRPF). Esto aparte de la procedencia de la sanción por no haber presentado la declaración informativa de bienes en el extranjero cuando estaba obligado a ello.