La deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho y no una opción tributaria del art. 119.3 de la LGT

En su sentencia n.º 236/2023, de 23 de febrero, ECLI:ES:TS:2023:648, el Tribunal Supremo ha fijado como criterio interpretativo que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los términos previstos en el artículo 119.3 de la LGT. Los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se ha procedido a incluir mayores cuotas soportadas, presentada a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector previo y con el objetivo de evitar ser sancionado, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT.

Como punto de partida, cabe considerar que el artículo 119.3 de la LGT señala que «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». Con respecto a dichas opciones tributarias, a juicio Alto Tribunal, serían dos los elementos fundamentales que permiten delimitarlas frente a otros supuestos ajenos a tal precepto:

• Uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
• Otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

En base a su doctrina jurisprudencial en torno a las opciones tributarias, la Sala considera que el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT. A su juicio no reúne los elementos fundamentales para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

En efecto, el hecho de que la LIVA contemple que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo 99.Tres de la LIVA disponga los períodos en que este derecho de deducción puede ejercitarse (solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho) solo significa que el sujeto pasivo puede elegir deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el período de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos, con el límite de que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho. Sin embargo, esa facultad o posibilidad, al igual que ocurría con la compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, no es técnicamente una opción tributaria del artículo 119 LGT, dado que no colma los requisitos necesarios para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

Por tanto, sostiene la sentencia que «cuando un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no está ejercitando ninguna opción, sino un derecho. Ello comporta, en relación con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la presentación de las autoliquidaciones complementarias modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado».

Sobre esa base, y en atención a la cuestión suscitada en el recurso, el Tribunal Supremo señala que, en el supuesto de hecho planteado, la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas venía impuesta por el criterio administrativo, por lo que, de no haber presentado las autoliquidaciones complementarias, cuya rectificación solicitó posteriormente, el contribuyente habría quedado expuesto a consecuencias más perjudiciales para sus intereses. Se le había denegado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y, por tanto, tampoco podía deducírselas por la vía del artículo 99.Tres de la LIVA, al tratarse de cuotas no deducibles según el criterio de la Administración. Por ello, se afirma que «la vía con la que contaba el contribuyente para mostrar su disconformidad con el criterio de la Administración sin incurrir en incumplimientos tributarios, era la rectificación de sus autoliquidaciones complementarias siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 LGT».