La DGT aclara que no cabe la exención por trabajos en el extranjero en el régimen especial de impatriados

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2547-24), de 11 de diciembre de 2024, analiza la posibilidad de aplicar la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF a un contribuyente acogido al régimen especial de tributación por el IRNR aplicable a trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, regulado en el artículo 93 de la LIRPF y desarrollado en el artículo 113 y siguientes del RIRPF.

El Centro directivo señala que, de acuerdo con el apartado dos del citado artículo 93, la aplicación de este régimen especial implica, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del IRPF de acuerdo a las normas previstas en la LIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con ciertas especialidades, entre ellas, la imposibilidad de aplicar lo dispuesto en el artículo 14 de la LIRNR , que regula las rentas exentas remitiéndose, entre otras, a las contenidas en el >artículo 7 de la LIRPF . Así lo establece explícitamente el artículo 93 de la LIRPF al indicar que:

«(...)

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.

(...)».

La DGT determina que, si el contribuyente tributa por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, no le resultará de aplicación la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF , relativa a la exención de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Asimismo, resalta la especialidad prevista en la letra b) del artículo 93.2 de la LIRPF, en la que se indica que la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español, a excepción —como se indica en el artículo 114.2.a) del RIRPF— de los derivados de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el artículo 119.3 del RIRPF , sin perjuicio de su tributación cuando los rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español en virtud de lo establecido en la LIRNR.