La Dirección General de Tributos se pronuncia sobre el ITPyAJD en el caso de adjudicaciones de inmuebles en subasta pública

La Dirección General de Tributos, en diversas consultas vinculantes como la V1867-23, de 27 de junio, la V0543-22, de 9 de marzo, o la V2302-23, de 1 de agosto, ha señalado que en las transmisiones de bienes inmuebles que tengan el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto en el artículo 10.2 del TRLITPAJD, por lo que será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

En el caso de que no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro ha de acudirse a la regla general, conforme a la cual la base imponible del impuesto será la mayor de las siguientes magnitudes:

• El valor declarado por los interesados.
• El precio o contraprestación pactada.
• El valor de mercado.

En este caso, en la determinación de la base imponible sí será aplicable lo dispuesto en el artículo 39 del RITPAJD, conforme al cual el valor de adquisición del inmueble tendrá la consideración de valor de mercado.

La nueva redacción del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPyAJD) ha reducido el ámbito de aplicación del artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (RITPyAJD), ya que este no resulta directamente aplicable en el caso de transmisiones de bienes inmuebles realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa.

El artículo 39 del RITPyAJD dispone:

«En las transmisiones realizadas mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, servirá de base el valor de adquisición, siempre que consista en un precio en dinero marcado por la Ley o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior».

Si bien, la sentencia del Tribunal Supremo en recurso 532/1995, de 3 de noviembre de 1997, ECLI:ES:TS:1997:6516, suprimió la grase suprime la frase «siempre que consista en un precio en dinero o determinado por autoridades o funcionarios idóneos para ello. En los demás casos, el valor de adquisición servirá de base cuando el derivado de la comprobación no resulte superior», por lo que a tenor del artículo 39 del RITPYAJD, la base imponible del Impuesto en el caso de subasta será el valor de adquisición.

El artículo 10 del TRLITPyAJD ha sido objeto de modificación por el artículo sexto.Dos de la Ley 11/2021, que ha reformado la regulación de la base imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Así el artículo 10 del TRLITPyAJD establece:

«1. La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

2. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.

(…)».

Señala la DGT que el artículo 39 del RITPAJD establece una regla aplicable a la transmisión de todo tipo de bienes realizada mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, determinando que, en tal caso, servirá de base el valor de adquisición. En este sentido, no parece que la regla de este precepto contradiga la regla general establecida en el artículo 10.1 del TRLITPAJD, que dispone que la base imponible será el valor de mercado del bien, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas, pues el valor de adquisición de un bien realizada mediante subasta pública, notarial, judicial o administrativa, celebrada conforme a derecho, cabe ser considerado como el precio fijado entre partes independientes. Por lo que considera que el l artículo 39 del RITPyAJD no ha perdido su vigencia por la nueva redacción del artículo 10 del TRLITPAJD introducido por la Ley 11/2021, si bien es cierto que se ha reducido su ámbito de aplicación.

No resulta aplicable en este caso el principio general del derecho de que «lex posterior generalis non derogat (legi) priori speciali» (ley posterior general no deroga ley anterior especial), ya que dicho principio requiere confrontar dos normas jurídicas del mismo rango, lo que no sucede en este caso, pues el artículo 39 es una norma reglamentaria, aprobada por decreto, mientras que la nueva redacción del artículo 10 ha sido aprobada por ley. En este caso, el principio que resulta aplicable es el principio de jerarquía normativa, conforme al cual la norma superior prevalece sobre la inferior. Además, la regla del artículo 10.2 también es una regla especial, es decir, es una regla especial para inmuebles frente a la regla general del artículo 10.1 para todo tipo de bienes.