No existe plazo para que se produzca el autoconsumo por cambio de afectación

El autoconsumo por cambio de afectación es una operación que se asimila a una entrega de bienes a título oneroso, tal y como especifica el artículo 9 c) de la LIVA. Como el término indica, se produce autoconsumo cuando se transfieren bienes corporales, en lugar de a un tercero, al mismo sujeto pasivo. Es decir, no existe un cambio de titularidad ni una contraprestación por la operación. 

El ejemplo más claro de autoconsumo se produce cuando un empresario autónomo cesa su actividad y transfiere inmovilizado afecto a la misma de su patrimonio empresarial a su patrimonio particular (autoconsumo externo). Veamos un ejemplo: un autónomo se da de baja en su actividad por cuenta propia como fotógrafo, teniendo en ese momento una cámara de vídeo que utilizaba como profesional. La cámara había sido adquirida en el último ejercicio en que estuvo de alta. En el momento de cesar su actividad, se entiende producido un autoconsumo por cambio de afectación, pues un bien que estaba siendo utilizado en una actividad económica pasa a ser de uso privativo. A efectos de IVA, se produce el mismo supuesto que se si hubiera transmitido a un tercero, pero no hay cambio de titularidad ni contraprestación.

Para que este tipo de autoconsumo se entienda gravado por el impuesto, es necesario que el cambio de afectación se refiera a bienes que hayan dado derecho a deducción en el momento de su adquisición. Siguiendo el ejemplo anterior, el autónomo se habrá deducido el IVA soportado en la compra de la cámara en su liquidación trimestral. Por lo tanto, para transmitirla ahora a su patrimonio personal debe devengarse en base a su valor actual. Todo bien cuya adquisición haya originado el derecho a deducir debe transmitirse mediante repercusión del impuesto. 

Lo mismo ocurre en el supuesto de un cambio de afectación de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional (autoconsumo interno). Se entiende como sector diferenciado aquél que está sujeto a un régimen de deducción de IVA diferente. Podría ser el caso de un individuo que presta servicios de mantenimiento informático sujetos a IVA, por ejemplo, y se da de alta para impartir cursos de formación exentos. Nos encontramos con que el mismo sujeto va a realizar a la vez actividades sujetas y exentas. Las actividades sujetas darán derecho a la deducción del impuesto. La exentas no. Para que una segunda actividad se considere diferenciada de la principal es necesario que su volumen de operaciones exceda del 15% de la primera, según establece el artículo 9 c) LIVA.

El cambio de uso de un bien afecto de la actividad principal a la accesoria que constituya un sector diferenciado va a dar lugar también al devengo del Impuesto. La Resolución del TEAC, 00961/2019, de 18 de diciembre de 2019 trata el tema del autoconsumo interno por cambio de afectación en sectores diferenciados en base al ejemplo de una empresa que se dedica a la promoción de viviendas para venta y arrendamiento. La venta sería una actividad sujeta a IVA y el arrendamiento de vivienda una actividad exenta. Al no conseguir vender los inmuebles, decide destinar la totalidad de las viviendas al arrendamiento. Se produce en ese momento un cambio de afectación, pues las viviendas pasan de ser existencias (bienes destinados a la venta) a ser inmovilizado (elementos destinados a producir).

A su vez, el porcentaje de deducción de una actividad a la otra difiere en más de 50 puntos porcentuales, lo que justifica su consideración como sector diferenciado.

Tal como especifica la Resolución: 

A los autoconsumos de bienes se les da el tratamiento de entregas de bienes a título oneroso; autoconsumos que pueden producirse de 4 grandes maneras:

a) Por la transferencia de bienes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal o a su consumo particular.

b) Por la transferencia de bienes  del patrimonio empresarial efectuadas a terceros sin contraprestación.

c) Por cambios de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad.

d) Por la afectación, o el cambio de ésta, de bienes del activo circulante de la actividad que se afectan para su utilización como bienes de inversión.

Sin la figura del autoconsumo, se estarían deduciendo unas cuotas soportadas por la adquisición de unos bienes que no podrían haber sido deducidas nunca, pues son bienes adquiridos que terminan en unas actividades que no generan IVA devengado y, por tanto, sin derecho a deducción. El empresario ha deducido en su día las cuotas de IVA soportadas en la construcción de la edificación en previsión de que ese bien iba a destinarse a una actividad que da derecho a deducción, como es la venta. Solo en ese sentido serían deducibles. No puede deducirse el IVA de un bien que va a destinarse a una actividad exenta, como lo es el arrendamiento de vivienda. 

El autoconsumo viene a regularizar esta situación obligando la reintegrar las cuotas de IVA indebidamente deducidas. 

El Tribunal estima que el cambio de afectación no necesita plazo alguno de consumación o de permanencia, por lo que no puede contemplarse caducidad alguna en las consecuencias que conlleva el tomar este tipo de decisiones. 

La Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos, V3307-17, de 28 de diciembre de 2017 es otro ejemplo de autoconsumo de bienes por cambio de uso que ampara las conclusiones del TEAC.