El TEAC sigue al TS: la elección entre prorrata general y especial constituye una opción tributaria

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución n.º 1454/2023, de 27 de febrero de 2026, establece como criterio que la elección entre prorrata general y prorrata especial constituye una opción tributaria del sujeto pasivo; al existir una alternativa entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes para determinar el sistema de deducción de las cuotas soportadas de IVA. No en vano, así lo había considerado ya el Tribunal Supremo en la STS n.º 546/2024, de 3 de abril, ECLI:ES:TS:2024:1708.

La prorrata especial exige opción en plazo

El TEAC parte de la regulación de los artículos 102 y siguientes de la LIVA. Recuerda que, conforme al artículo 103 de dicha norma, la regla de prorrata general se aplica con carácter general, mientras que la prorrata especial solo será aplicable cuando los sujetos pasivos opten por ella en los plazos y forma reglamentariamente establecidos o cuando concurra el supuesto del artículo 103.Dos.2.º de la LIVA.

La resolución examina la evolución del artículo 28 del RIVA, referido a la opción y solicitudes en materia de deducciones, y destaca que, tras la modificación operada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, la opción por la prorrata especial puede ejercitarse, con carácter general, en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, con regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.

Sobre esta base, el TEAC señala que, con la redacción vigente del precepto, el sujeto pasivo puede adoptar la decisión sobre el régimen de prorrata aplicable con pleno conocimiento de los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán sobre la cuantía deducible, a diferencia de lo que ocurría bajo la regulación anterior, que llevaba a decidir «a ciegas».

Aplicación del artículo 119.3 de la LGT

Siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo fijada en su sentencia n.º 546/2024, de 3 de abril, ECLI:ES:TS:2024:1708, el TEAC concluye que la elección entre prorrata general y prorrata especial reúne las notas propias de una opción tributaria. Y es que, no en vano, en aquella sentencia la Sala resaltaba que «la elección entre prorrata general y prorrata especial constituye una opción tributaria del sujeto pasivo, toda vez que reúne las notas fundamentales que, entre otras, la STS de 23 de febrero de 2023, rec. cas. 645/2023, refiere para delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, implica que se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; en este caso, a efectos de determinar el sistema de deducción de las cuotas soportadas de IVA, la opción tributaria consiste en la elección entre la prorrata general y la prorrata especial».

Partiendo de esa premisa, aplica el artículo 119.3 de la LGT, conforme al cual las opciones que según la normativa tributaria deban ejercitarse con la presentación de una declaración no pueden rectificarse con posterioridad, salvo que la rectificación se presente dentro del período reglamentario de declaración. Según razona el TEAC, se trataría de una opción tributaria que no puede rectificarse a posteriori.

En consecuencia, se concluye que en el caso examinado resulta de aplicación la prorrata general en determinados ejercicio, al no haberse ejercitado en plazo la opción por la prorrata especial. Y se resalta que «la actuación o elección así realizada no puede modificarse por el hecho de que la Inspección haya constatado que la entidad realizó en los períodos comprobados entregas de bienes por expropiación, sujetas y no exentas en unos casos, y sujetas y exentas en otros, lo que supuso una minoración de las deducciones practicadas por la entidad, además de un incremento en las cuotas de IVA devengado. Ello es así, a pesar de que la opción por la prorrata especial pudiera resultar más beneficiosa a la reclamante, pues las circunstancias objetivas concurrentes ya existían en el momento en que la entidad pudo optar, sin que la regularización efectuada determine una modificación sustancial en el régimen de tributación del impuesto».

En las circunstancias concurrentes, y no habiendo optado la entidad reclamante por aplicar la prorrata especial dentro de los plazos previstos para ello conforme al artículo 28 del RIVA, para el TEAC no cabe ejercer dicha opción en el seno de un procedimiento de inspección que puso de manifiesto las incorrectas deducciones de cuotas de IVA soportado por parte de la entidad, como consecuencia de no haber tenido en cuenta las entregas por expropiación realizadas.

La expropiación de terrenos se integra en la actividad habitual

La resolución también rechaza el argumento de la recurrente según el cual pretendía que los importes correspondientes a las expropiaciones de terrenos sujetas y exentas de IVA no deberían computar en ninguno de los términos de la prorrata al no ser su actividad habitual. 

En ese sentido, el TEAC examina el artículo 104.Tres.4.º de la LIVA y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el carácter habitual o accesorio de las operaciones inmobiliarias. Concluye que, atendiendo al objeto social de la entidad y a la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada, la entrega de un bien inmueble, aunque sea por expropiación, ha de considerarse como una operación dentro de la actividad habitual de la empresa.

En consecuencia, no puede predicarse que la entrega de terrenos por expropiación tenga carácter ocasional a estos efectos, ya que forma parte de la actividad de la entidad a la que debe entenderse referida la habitualidad, sin que la forma jurídica de la entrega desvirtúe esa conclusión.

Y, de hecho, a dicho respecto se reitera como criterio que las entregas de inmuebles como consecuencia de un proceso de expropiación forzosa constituyen entregas de bienes a efectos de la LIVA, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3.º, las cuales están comprendidas en la actividad habitual de una empresa dedicada a la promoción inmobiliaria. Por tanto, no quedan excluidas del cálculo de la prorrata en aplicación del artículo 104.Tres.4.º de la LIVA.