STJUE: Derecho a rectificar la base imponible del IVA en caso de créditos contra deudores inmersos en un procedimiento de insolvencia

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El TJUE interpreta el art. 90.2, de la Directiva 2006/112, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Un requisito como el establecido en la legislación nacional controvertida (República Checa) en el litigio principal, que supedita la rectificación de la base imponible del IVA a que el deudor no haya dejado de ser sujeto pasivo del IVA, no puede estar justificada por la necesidad de tener en cuenta la incertidumbre inherente al carácter definitivo del impago de que se trate.

  • Materias: Fiscal
  • Fecha: 26/07/2019

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El Nejvyšší správní soud (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) realiza una petición de decisión prejudicial para la interpretación de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, así como del artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuando la normativa nacional impide al sujeto pasivo rectificar la base imponible del IVA en caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto, si el referido deudor deja de ser sujeto pasivo del IVA.

En concreto, en relación al art. 44.3, de la Ley sobre el IVA checa, que regula la rectificación del importe del impuesto relativo a créditos contra deudores que son objeto de un procedimiento de insolvencia, establece:

«El acreedor puede rectificar el importe del impuesto repercutido como muy pronto durante el ejercicio fiscal en el que se cumplen las condiciones dispuestas en el apartado 1. No podrá procederse a una rectificación […] en el supuesto de que el deudor haya dejado de ser sujeto pasivo.»

Para la Sala Primera del Tribunal de Justicia, «un requisito como el establecido en la legislación nacional controvertida en el litigio principal, que supedita la rectificación de la base imponible del IVA a que el deudor no haya dejado de ser sujeto pasivo del IVA, no puede estar justificada por la necesidad de tener en cuenta la incertidumbre inherente al carácter definitivo del impago de que se trate»

  • Cuestiones prejudiciales

El órgano jurisdiccional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Puede interpretarse el artículo 90, apartado 2, de la [Directiva 2006/112], teniendo en cuenta los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, en el sentido de que permite a los Estados miembros, con carácter excepcional, establecer condiciones que en ciertos casos excluyan la reducción de la base imponible por impago total o parcial del precio?

2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿es contraria la legislación nacional al objetivo del artículo 90 de la [Directiva 2006/112], si no permite a los sujetos pasivos del IVA rectificar la cuota del impuesto cuando este se haya devengado con ocasión de una entrega gravada a otro sujeto pasivo que solo pagó parte de la contraprestación o no la pagó en absoluto y que posteriormente dejó de ser sujeto pasivo del IVA?»

Mediante estas dos cuestiones prejudiciales, que se examinan conjuntamente, el órgano jurisdiccional pregunta, esencialmente, si el artículo 90 de la Directiva 2006/112, a la luz de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que prevé que el sujeto pasivo no puede rectificar la base imponible del IVA en caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto, si el referido deudor deja de ser sujeto pasivo del IVA.

  • Jurisprudencia TJUE

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación que dé lugar al pago quede formalizada, obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse formalizado una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. Esa disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva 2006/112 según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (STJUE 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29).

  • Principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad y art. 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006

Para Luxemburgo, no se desprende de los autos remitidos al Tribunal de Justicia que autorizar a un acreedor sujeto pasivo, para reducir su base imponible del IVA cuando se enfrenta a una situación de impago de su crédito por un deudor insolvente y que entretanto ha dejado de ser sujeto pasivo presenta un riesgo particular de fraude o evasión fiscal. Además, el hecho de excluir cualquier posibilidad de reducir dicha base imposible en supuestos similares y de hacer pesar sobre el acreedor sujeto pasivo la carga de un importe de IVA que no ha percibido en el marco de sus actividades económicas excede, en cualquier caso, los límites estrictamente necesarios para alcanzar los objetivos del artículo 273 de la Directiva 2006/112.

Del mimo modo, el ejercicio de la facultad de establecer excepciones debe estar justificado con el fin de que las medidas adoptadas por los Estados miembros para su aplicación no trastornen el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Directiva 2006/112 y no puede permitir a estos excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago.

El TJUE resuelve petición de decisión prejudicial interpretando los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, y el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 declarando:

«El artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo no puede rectificar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en caso de impago total o parcial, por parte de su deudor, de una cantidad adeudada por una operación sujeta a dicho impuesto, si el referido deudor ha dejado de ser sujeto pasivo del IVA

 

  • STJUE (Sala Primera) de 8 de mayo de 2019 (asunto C?127/18) «Procedimiento prejudicial -Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) -Directiva 2006/112/CE - Artículos 90 y 273 - Impago total o parcial, por parte del deudor, de la cantidad adeudada al sujeto pasivo por una operación sujeta al IVA - Base imponible - Reducción - Principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad»
 
Impuesto sobre el Valor Añadido
Base imponible I.V.A
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Reducción de la base imponible
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Disminución de la base imponible
Ejercicio fiscal
Sujeto pasivo de IVA
Insolvencia del deudor
Actividades económicas
Evasión fiscal
Fraude
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