El TEAC fija como criterio que la artificiosidad y el fin exclusivo de ahorro fiscal no excluyen la simulación

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución n.º 9964/2023, de 28 de enero de 2026, se centra en determinar si la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación excluyen o no la apreciación de simulación tributaria, debiendo acudirse necesariamente al conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 de la LGT.

Delimitación entre simulación (art. 16 de la LGT) y conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 de la LGT)

El TEAC recuerda que tanto la simulación (art. 16 de la LGT) como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 de la LGT) son cláusulas generales antiabuso con la misma finalidad (la correcta aplicación de las normas tributarias), pero con distinto significado y alcance, no siendo intercambiables entre sí.

En el conflicto del artículo 15 de la LGT se exige que los actos o negocios:

• Sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
• No generen efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En la simulación, regulada en el artículo 16 de la LGT, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, debiendo la Administración declarar su existencia en el propio acto de liquidación, exigiéndose los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Concepto de simulación y relevancia de la causa negocial

El TEAC subraya que la simulación tributaria es una concreción de la simulación negocial civil, entendida como la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para crear con fines de engaño la apariencia de un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o distinto del realmente querido (simulación relativa).

Siguiendo la doctrina civil y su propia doctrina previa, se destaca que:

• En el negocio simulado se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.
• La simulación se manifiesta como vicio de la causa negocial, en conexión con los artículos 1275 y 1276 del Código Civil.
• Es esencial analizar la causa tanto objetivamente (intercambio de prestaciones que conlleva el negocio) como subjetivamente (motivo o fin práctico perseguido por las partes), admitiendo que el fin fiscal puede integrar dicha causa siempre que sea lícito.

Conforme al Código Civil, los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno, y la expresión de una causa falsa conlleva la nulidad si no se prueba otra causa verdadera y lícita. La causa es ilícita cuando se opone a las leyes o a la moral, incluyendo supuestos en que las prestaciones se ordenan a procurar la defraudación fiscal.

Prueba de la simulación y utilización de presunciones

En la resolución se resalta la dificultad de la prueba directa de la simulación, dada la apariencia de realidad que suelen presentar los negocios simulados. Por ello, la acreditación se apoya habitualmente en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado, de acuerdo con el artículo 108 de la LGT. En ese sentido, el apartado 2 del precepto precisa que «para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano»; y la doctrina del TEAC viene entendiendo que tal enlace se da cuando concurren los siguientes tres requisitos:

• Seriedad. Que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.
• Precisión. Que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.
• Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Sobre esta base, la Administración y los tribunales deben reconstruir, a partir de hechos indiciarios, la existencia de un negocio meramente aparente y la divergencia consciente entre la voluntad interna y la voluntad declarada.

Persona interpuesta, artificiosidad y compatibilidad con la simulación

Como en el concreto supuesto, se recalca que es frecuente que la Administración tributaria se encuentre con operaciones realizadas a través de lo que comúnmente se denomina «persona interpuesta», a través de la incorporación de un intermediario en una relación jurídica cuya existencia puede conllevar algún tipo de ventaja fiscal. Es algo muy frecuente en la configuración de esquemas internacionales de tributación, en los que se realizan operaciones basadas en la comparativa de las cláusulas de los convenios para evitar la doble imposición internacional o de Directivas aplicables entre los distintos países a fin de localizar la operación en aquel país cuya normativa resulte más favorable.

Se concluye que esa interposición societaria, si bien puede concurrir en el conflicto en aplicación de la norma tributaria, también puede verificarse en el ámbito de la simulación. Según se razona, «en la medida en que la persona física o jurídica interpuesta sea real (en el sentido de que la persona interpuesta efectivamente exista) y la relocalización del rendimiento obedezca a la realización efectiva de un negocio jurídico, el debate interpretativo se alejará del ámbito de la simulación absoluta pero sin que ello permita, per se, negar una posible existencia de simulación relativa por falsedad en la causa».

Con apoyo en la doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, se pone de manifiesto que la utilización de una persona interpuesta es compatible con la declaración de la existencia de una simulación por la Administración tributaria.

Criterio: la artificiosidad y el fin exclusivo de ahorro fiscal no descartan la simulación

Se fija como criterio que la existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación:

• No excluye la existencia de simulación.
• Los Tribunales Económico- Administrativos deberán valorar los indicios existentes en cada caso concreto para, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, confirmar o rechazar la existencia de la misma.

En palabras del TEAC, «en los casos en que la Administración Tributaria aprecie que una transmisión real de participaciones societarias se ha realizado con el único fin de conseguir una “compra” de un mejor convenio para evitar la doble imposición, le es dable a la Administración, ante la existencia de artificiosidad en el negocio jurídico y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, utilizar la figura de la simulación tributaria no siendo tales rasgos per se delimitadores únicamente del conflicto en aplicación de la norma tributaria».