TEAC: cabe modificar la opción por tributación conjunta o individual en IRPF por cambio sustancial de circunstancias no imputable al contribuyente

Por medio de la resolución n.º 3890/2022, de 28 de marzo de 2023, el Tribunal Económico Administrativo Central ha resuelto un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en el que sienta el siguiente criterio con respecto a la irrevocabilidad de la opción por la tributación conjunta o individual en el IRPF:

«Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus" es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario».

Se trata de un criterio que, además, vendría a confirmar el ya fijado por medio de la previa resolución n.º 2499/2021, de 31 de enero de 2023, dictada en el marco de una reclamación económico-administrativa formulada por un contribuyente que argumentaba que, al cumplimentar la declaración del IRPF por vía telefónica no se le había informado de que tenía la opción de tributar bajo la forma de tributación conjunta, llevándole directamente a la opción individual de forma engañosa. En aquel caso, el TEAC señaló lo siguiente:

«Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. No obstante, la doctrina ha construido un reiterado criterio, donde, si bien se reconoce que la opción por una u otra forma de tributación es voluntaria, se exige para existir como tal que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los interesados, de forma y manera que cuando concurran circunstancias, no imputables a los contribuyentes, que hubieran viciado el ejercicio de aquella opción, ésta podrá modificarse con posterioridad.

Es por ello que este Tribunal, en las circunstancias concurrentes en el presente caso, donde además no se aprecie conducta o actuación procesal fraudulenta alguna por parte del sujeto pasivo, considera que la declaración de voluntad del contribuyente en que se constituye aquella opción por la forma de tributación individual, se encontraba viciada por una incompleta, deficiente o poco precisa "información y asistencia" del personal técnico de la Administración tributaria, de ahí que concurra un supuesto de voluntad viciada por la participación de un tercero, lo que impone estimar la reclamación económico administrativa, para, previo requerimiento a la cónyuge del contribuyente para que ratifique aquella opción de tributación conjunta, se proceda a la anulación del acuerdo impugnado para su sustitución por otro en el que se atienda a la forma de tributación conjunta como opción ejercida por el contribuyente».

En su razonamiento, en la resolución de marzo de 2023, el TEAC toma en consideración distintas resoluciones y sentencias, y extrae las siguientes conclusiones, en las que basa su decisión:

• A su juicio, el tenor literal del artículo 119.3 de la LGT establece como regla general la irrevocabilidad de las opciones una vez vencido el período reglamentario de presentación de la declaración en que se ejercitaron. En esa medida, y en particular, la opción por la tributación conjunta o individual en el IRPF para un período impositivo no podría, como regla general, ser modificada respecto de dicho período una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, de conformidad con el artículo 83.2 de la LIRPF. Tal regla general tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
• Ahora bien, el Tribunal Supremo ha reconocido en diversas sentencias excepciones a dicha regla general de irrevocabilidad de las opciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Dicho cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula rebus sic stantibus, de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.
• Tal jurisprudencia fue acogida por el TEAC en diversas resoluciones en las que fija como doctrina que la irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse rebus sic stantibus, es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico (esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación).
• En el caso particular de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF, los Tribunales Superiores de Justicia y el propio TEAC han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando la rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario. Dicho con otras palabras, al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.

En concreto, en el supuesto de hecho que analiza la resolución, se entiende que el reconocimiento con efecto retroactivo de un grado de discapacidad del 67 % al cónyuge del obligado tributario supondría una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron a ambos al ejercicio de la opción por la tributación individual. Sostiene el TEAC que ello pondría «de manifiesto un vicio de la voluntad, en el momento de ejercer la opción, por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, razón por la cual debió reconocerse la rectificación de la opción».