Tributos aplica el criterio del TS: la exención en IRPF por trabajos en el extranjero comprende los días de llegada y de partida

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3241-23), de 13 de diciembre de 2023, se refiere a la aplicación de la exención en IRPF de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF. En concreto, se pronuncia sobre si, a tales efectos, se han de incluir o no los días de viaje (tanto de ida al extranjero como de regreso a España). 

El artículo 7.p) de la LIRPF establece expresamente que «la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales». Y, por su parte, el artículo 6.2 del RIRPF, añade que «para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero».

Así las cosas, y por lo que se refiere en concreto a los días de viaje en los que no se realiza trabajo en el extranjero, la Dirección General de Tributos acoge el criterio sentado por el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 274/2021, de 25 de febrero de 2021, ECLI:ES:TS:2021:607; conforme al cual en la expresión «rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero» del artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. 

Una interpretación que la sentencia razonaba del siguiente modo:

«Hemos dicho en ocasiones precedentes (por todas, sentencia de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017) que este incentivo fiscal 'está pensado para los trabajadores, que 'la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT ' y que 'el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero) artículo 6 apartado 2, del Real Decreto 439/2007, también sin especificar límite mínimo alguno de días'.

Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos 'trabajos efectivamente realizados en el extranjero', comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención».

Se trata de un criterio jurisprudencial que, por otro lado, el Centro Directivo ya había acogido también en otras consultas vinculantes previas, como la (V2049-23) de 13 de julio de 2023, la (V1765-23) de 19 de junio de 2023 o la (V0111-22) de 24 de enero de 2022.