La Dirección General de Tributos reitera los requisitos necesarios para aplicar la reducción por arrendamiento del artículo 23.2 de la LIRPF

La Dirección General de Tributos ha abordado una vez más, en su consulta vinculante (V0935-22), de 29 de abril de 2022, los requisitos necesarios para la aplicación de la reducción del 60 % del rendimiento neto positivo del capital inmobiliario en el IRPF en caso de arrendamiento de vivienda, contemplada en el artículo 23.2 de la LIRPF.

La reducción del artículo 23.2 de la LIRPF

Antes de nada, debe partirse de la base de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no darse los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF, con lo que los rendimientos derivados de dicha operación constituyen rendimientos del capital inmobiliario a los efectos del IRPF.

El artículo 23.2 de la LIRPF configura una reducción del 60 % del rendimiento neto positivo en los siguientes términos:

«2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento».

Los requisitos para su aplicación

En el concreto supuesto que analiza la mencionada consulta vinculante (V0935-22), de 29 de abril, el consultante, propietario de una vivienda, pregunta sobre la posibilidad de aplicar la reducción en caso de arrendar el inmueble para uso exclusivo de uno de sus empleados, identificando en el contrato de arrendamiento al empleado.

Al respecto, la Dirección General de Tributos señala que, en principio, el requisito necesario para la aplicación de la reducción viene dado por que el inmueble se destine efectivamente a vivienda permanente del arrendatario, en los siguientes términos:

«Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (consultas V2757-14, V2797-16, entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del propio arrendatario.

No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 8 de septiembre de 2016, de unificación de criterio, en la que fija como criterio que «resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas».

En particular, en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución se señala que:

"El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por “sus empleados”, sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios"».

En consecuencia, la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF se aplicará en la medida en que, por los hechos y términos del objeto del contrato de arrendamiento, se acredite que el inmueble se destina a vivienda y que el uso exclusivo de la misma recae en la persona física especificada en dicho contrato. Una acreditación que, por otra parte, tendrá que realizarse a través de medios de prueba válidos en derecho, conforme al artículo 106 de la LGT, cuya valoración será competencia de los órganos de Gestión e Inspección tributaria.

Se trata, por otra parte, de una idea que ya había señalado también Tributos con carácter previo en su consulta vinculante (V0617-22), de 23 de marzo de 2022, donde además especificaba que, cumplidos dichos requisitos, la reducción se aplicaría «con independencia de que el inmueble arrendando se encuentre en el extranjero».