Tributos señala cómo calcular la ganancia en IRPF al vender una vivienda recibida por herencia después de la muerte del usufructuario

La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante (V1645-25), de 15 de septiembre de 2025, detalla cómo calcular la ganancia patrimonial en la transmisión de una vivienda situada en Canarias, adquirida inicialmente con nuda propiedad y usufructo a favor de la madre y posteriormente heredada.

La contestación se emite tomando como hipótesis que la vivienda no constituye la vivienda habitual del consultante en el momento de su transmisión, ante la ausencia de datos que permitan acreditar dicho carácter.

Marco normativo aplicable

La DGT fundamenta su criterio en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF:

• Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. Conforme al artículo 34.1.a) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial se calcula como la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del inmueble.
• Reglas generales de valor de adquisición y transmisión (art. 35 LIRPF) . 

El valor de adquisición está formado por la suma de:

• El importe real de la adquisición.
• El coste de las inversiones y mejoras efectuadas.
• Los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión es el importe real de la enajenación, del que se deducen los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente, tomando como importe real el efectivamente satisfecho, salvo que sea inferior al valor normal de mercado.

• Transmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) . Cuando la adquisición o transmisión es a título lucrativo, se aplican las reglas anteriores, tomando como importes reales los que resulten de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Configuración del valor de adquisición en el caso planteado

En el supuesto analizado, el consultante adquirió en 2006 una vivienda en Canarias con dominio desmembrado, al corresponder un porcentaje en usufructo a su madre. En 2013 la vivienda fue descalificada como VPO al finalizar su periodo de protección, inscribiéndose la descalificación en el Registro años después, con pago de determinados gastos. En 2020 fallece la madre y se consolida el pleno dominio tras la liquidación del ISD. Finalmente, en 2024 se transmite la vivienda abonando una serie de gastos: el IBI y la tasa de basuras correspondientes al año 2024 y el IIVTNU.

Parte adquirida a título oneroso en 2006. Para la porción del inmueble adquirida mediante compraventa en 2006, el valor de adquisición estará formado por:

• El importe real satisfecho en la compraventa.
•  Los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el consultante, excluidos los intereses.

Parte adquirida a título lucrativo (herencia del usufructo en 2020). Respecto de la parte del inmueble correspondiente al usufructo de la madre, que pasa al consultante tras su fallecimiento, la DGT precisa que el valor de adquisición se determina:

• Por el valor resultante de la aplicación de las normas del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado.
• Más, en su caso, el coste de inversiones y mejoras y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el consultante.

Fecha de adquisición y efectos de la consolidación del dominio

El Centro directivo recuerda que, para bienes recibidos por herencia, la fecha de adquisición es la de su adquisición hereditaria, que se produce con la aceptación de la herencia, si bien sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, de acuerdo con el artículo 989 del CC.

No obstante, introduce una precisión relevante respecto a la consolidación del dominio cuando existe usufructo: la extinción del usufructo por muerte del usufructuario, de acuerdo con el artículo 513.1.º del Código Civil, no implica, a efectos del IRPF, una nueva adquisición para el nudo propietario. Se trata de la recuperación de las facultades de goce que se habían visto limitadas por la constitución del usufructo, pero no de una nueva alteración patrimonial constitutiva de adquisición.

Valor de transmisión y gastos deducibles

En cuanto al valor de transmisión, la consulta establece que será el importe real obtenido en la venta de la vivienda en 2024, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, prevaleciendo en ese caso este último.

De dicho importe podrán deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente. En el caso analizado, el consultante abona:

• El IBI del año 2024.
• La tasa de basuras del año 2024.
• El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

La DGT distingue su tratamiento e indica que solo el IIVTNU se considera gasto inherente a la transmisión. El IBI de 2024 y la tasa de basuras de 2024 no se consideran inherentes a la transmisión, sino gastos corrientes asociados a la titularidad y uso del inmueble, por lo que no minoran el valor de transmisión en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.

Integración en la base imponible

La ganancia o pérdida patrimonial obtenida al transmitir la vivienda, calculada como diferencia entre el valor de transmisión (minorando el IIVTNU como único gasto inherente admitido en este caso) y el valor de adquisición de las distintas partes del inmueble (onerosa y lucrativa), se integrará en la base imponible del ahorro, conforme al artículo 49 de la LIRPF.

Impacto práctico del criterio

La consulta vinculante (V1645-25), de 15 de septiembre de 2025, aclara varios aspectos relevantes para la práctica tributaria:

1. Desglose del valor de adquisición en adquisiciones mixtas. Cuando un inmueble se adquiere parcialmente a título oneroso y parcialmente a título lucrativo (herencia de usufructo u otra participación), debe calcularse separadamente el valor de adquisición de cada parte, aplicando las reglas de los artículos 35 y 36 LIRPF.

2. No hay nueva adquisición por la extinción del usufructo. La consolidación del pleno dominio por fallecimiento del usufructuario no genera, por sí misma, una nueva adquisición a efectos del IRPF.

3. Delimitación de los gastos deducibles en la transmisión. La DGT refuerza la diferencia entre gastos inherentes a la transmisión —como el IIVTNU—, que minoran el valor de transmisión, y gastos corrientes ligados a la titularidad (IBI, tasa de basuras), que no son deducibles en este cálculo.