TS: declarar una renta como exenta siguiendo el certificado de la empresa no implica responsabilidad si las circunstancias apoyaban esa idea

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 757/2025, de 13 de junio, ECLI:ES:TS:2025:3503, se plantea si la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria procedente de un rendimiento del trabajo, al haber considerado el pagador y retenedor que era de aplicación una exención sobre dicho rendimiento, conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable a efectos sancionadores. Y, ello, sin que pueda justificarse que concurra una interpretación razonable de la norma fiscal, atendiendo a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicha exención y, en concreto, al hecho de que el pagador de las rentas las hubiera satisfecho sin practicar retención, al considerar que estaban exentas al amparo de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, que regula la exención sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Con carácter general, cuando el sujeto pasivo perceptor de renta presente su declaración de la renta calificando un renta como exenta al amparo del precepto mencionado, siguiendo el certificado puesto a su disposición por la empresa pagadora, no está poniendo inexorablemente la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria de presentar autoliquidación por el IRPF. Por lo tanto, no está necesariamente amparado por una interpretación razonable de la norma determinante de la exoneración de responsabilidad conforme al apartado 2.d) del artículo 179 de la LGT.  

Ahora bien, siguiendo su jurisprudencia previa, la Sala recuerda que las obligaciones del sujeto pasivo perceptor de rentas y del pagador retenedor son distintas:

• La obligación del sujeto pasivo perceptor de rentas, de autoliquidar e ingresar, es una obligación principal; y el sujeto pasivo como obligado tributario es responsable del cumplimiento de sus propias obligaciones.
• La obligación del pagador-retenedor es autónoma, pero subordinada a la del sujeto pasivo perceptor, e igualmente, el pagador-retenedor es responsable del cumplimiento de sus propias obligaciones.

No en vano, el principio de personalidad de la pena establece que la responsabilidad penal (en este caso sancionadora) es personal de cada individuo por sus propias conductas. 

En consecuencia, la regla general es que el sujeto pasivo perceptor de la renta debe cuestionar y someter a revisión los criterios aplicados por el pagador-retenedor al expedir la certificación acreditativa de las retenciones practicadas al amparo de artículo 108 del RIRPF.  

Sin embargo, excepcionalmente, cuando el sujeto pasivo perceptor de renta presente su autoliquidación del IRPF calificando una renta como exenta al amparo de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, siguiendo el certificado puesto a su disposición con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por la empresa pagadora, y concurran otras circunstancias concomitantes que puedan inducir a creer justificadamente que el pago está subsumido en la exención podrá considerarse que el contribuyente está poniendo la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria que tiene de presentar autoliquidación del IRPF, por lo que podrá estar amparado por una interpretación razonable de la norma determinante de la exoneración de responsabilidad prevista en el apartado 2.d) del artículo 179 de la LGT.