TS: cabe la deducción por I+D+i de gastos de ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin previa rectificación

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 1318/2023, de 24 de octubre, ECLI:ES:TS:2023:4355, se pronuncia acerca de la aplicación en el IS de la deducción de los gastos de carácter I+D+I a un ejercicio, cuando los mismos no se declararon en ejercicios anteriores, aun cuando estuvieran prescritos, a tenor de las interpretaciones realizadas por las consultas vinculantes de la DGT (V0802-11), de 28 de marzo de 2011; (V0297-12), de 13 de febrero de 2012; y (V2400-14), de 11 de septiembre de 2014. En concreto, la cuestión objeto de debate radicaba en si debe exigirse o no como requisito sustancial para la deducción por I+D+I en IS que previamente se hayan declarado en anteriores declaraciones de los ejercicios en los que se produjeron, aun cuando las mismas estén prescritas (o, en su defecto, la rectificación de la autoliquidación).

La Abogacía del Estado, como recurrente, pretendía que se declarase que no procede la inclusión en la base de la deducción por inversión en I+D+I de gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes a tales ejercicios y que, de no haberlos consignado, se requiere la previa rectificación de tales autoliquidaciones de los períodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas, en el plazo legal de cuatro años, o una liquidación fruto de la comprobación llevaba a cabo por la Administración.

Al respecto, el Alto Tribunal pone de manifiesto lo siguiente:

 «(…) en cuanto a la segunda cuestión, a falta de declaración en la autoliquidación "es exigible la previa solicitud, en el plazo legal de cuatro años, de la rectificación de tales autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas", se nos muestra superada tanto porque ya se ha indicado de admitirse excepciones a la necesidad de la previa declaración en la autoliquidación del ejercicio, no cabría exigir rectificación alguna, sino que directamente se podría consignar y aplicar la deducción en el ejercicio posterior -como así se pronuncian las Consultas-; como porque, tal y como se admite abiertamente por el TEAC y por la propia parte, de estarse comprobando el ejercicio si debe incluirse en la liquidación resultante esta deducción, aún no habiendo sido declarada en la autoliquidación y, aún no habiéndose formalizado rectificación alguna de la misma, siendo el caso concreto ajeno a lo que se diga respecto de esta cuestión, puesto que es claro que el TEAC admitió la deducción de las liquidaciones de 2007 y 2008, quedando por dilucidar si era procedente la deducción de los gastos producidos por I+D+I de los períodos de 2005 y 2006 prescritos cuando se procedía a la comprobación del ejercicio de 2009.

(…) Efectivamente, si como se ha dejado constancia es el propio TEAC, al que sigue la recurrente en su tesis, admite que es posible la deducción, no ya en supuestos excepcionales como los referidos anteriormente en palabras del TEAC y de la recurrente, sino en general cuando no ha habido autoliquidación -en nuestro caso, no las hubo en ninguno de los ejercicios de 2005 a 2008-, ni rectificación -tampoco las hubo-, esto es, en los supuestos de comprobación administrativa, lo que se pone de manifiesto es que el fundamento de la deducción es material, la concurrencia de los requisitos dispuestos al efecto y la posibilidad temporal de aplicarla, no estos requisitos formales de la previa consignación en la autoliquidación o en su defecto la necesaria rectificación, pues es evidente que en los ejercicios de 2007 y 2008, aún faltando estos requisitos formales, si se le reconoció expresamente por el propio TEAC el derecho a la deducción al concurrir los elementos legalmente dispuestos para identificar gastos por I+D+I.

(...)

Lo que no resulta extraño, ni ajeno al caso, sino que forma parte del mismo, es que la Administración Tributaria llevaba a cabo un procedimiento de comprobación, no sólo del ejercicio de 2009, sino de los dos anteriores 2007 y 2008, ya se ha dicho que aceptar, como hace el TEAC, la deducción por I+D+I en estos ejercicios, cuando no hubo ni autoliquidación ni rectificación, es aceptar que estos requisitos no son necesarios para la aplicación de la deducción; pues bien, como se ha puesto de manifiesto el TEAC acogió la pretensión subsidiaria de la reclamante, ordenó la liquidación de los ejercicios 2007 y 2008 para que se incluyesen las deducciones correspondientes a dichos períodos, pero denegó lo propio respecto de los ejercicios 2005 y 2006 por estar prescritos, ahora bien, mediando una comprobación, nos sitúa en la órbita de la potestad de la Administración de comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos aunque tuvieran efectos en ejercicios no prescritos, la jurisprudencia, antes de la reforma por la Ley 34/2015 del citado precepto y vigente y aplicable la Ley de 2003, se decantó por considerar que sí se pueden comprobar las operaciones realizadas en ejercicios prescritos que tienen efectos en ejercicios no prescritos, valga por todas la sentencia de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 6276/2017, y, como más reciente, sentencia de 1 de marzo de 2022,rec. cas. 4340/2020, en las que se vino a reconocer que la fecha de referencia para determinar el régimen jurídico aplicable a la potestad de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la de las actuaciones de comprobación o inspección sino la fecha en que tuvieron lugar los actos, operaciones y circunstancias que se comprueban, de este modo, al resultar aplicable la LGT de 2003, la Administración puede comprobar los actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos. No entramos en la corrección de la resolución del TEAC en cuanto reconoce el derecho de la obligada tributaria en aplicarse las deducciones en los ejercicios 2007 y 2008, y no en el 2009, por no ser objeto del presente recurso al haberse plegado la entidad contribuyente, pero respecto de los ejercicios 2005 y 2006 en modo alguno sirve de justificación el que los mismos estaban prescritos, pues si bien es verdad que no podía aplicarse las deducciones a dichos períodos por estar prescritos, no sólo nada impedía que se aplicasen al período de 2009, ejercicio que se estaba comprobando y que en base al principio de regularización íntegra, la Administración venía obligada a examinarla corrección de la deducción en dichos períodos, para en aplicación del régimen legal visto, aplicarlos al ejercicio de 2009, cuando, ya se ha visto, el propio TEAC, y no se discute, además de ser reafirmado por la Sala de instancia, se cumplía los requisitos para la aplicación de las deducciones».

En esa medida, afirma que la doctrina contenida en su sentencia de 8 de octubre de 2012, recurso de casación n.º 5434/2010, ECLI:ES:TS:2012:6381, no resulta aplicable al caso. No en vano, en tal sentencia se trataba de deducciones en general, cuando ya se han puesto de manifiesto las singularidades de las inversiones I+D+I y su régimen legal de aplicación. Además, en el supuesto ahora estudiado no se parte de un error en la autoliquidación y su necesaria rectificación, pues se ha indicado que la propia Dirección General de Tributos en las consultas indicadas admite la posibilidad de deducciones en ejercicios posteriores sin necesidad de haberse plasmado en la autoliquidación, ni haberse seguido procedimiento de rectificación, sino que el supuesto parte de que mediaba una comprobación administrativa y la liquidación girada.

Así las cosas, y a pesar de no entrar a dilucidar las cuestiones de interés casacional propuestas en el auto de admisión, de todo lo apuntado, y en atención al supuesto concreto planteado, el Supremo declara que «en este caso era procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes, sin que fuera necesario la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas».