El Tribunal Supremo se pronuncia sobre la reducción del recargo por presentación extemporánea de tributos

El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia n.º 1280/2022, de 13 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3594, señala que «a los efectos del apartado 5 del artículo 27 LGT, cuando el obligado tributario hubiera ingresado el total importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea, se aplica la reducción del 25% sobre el recargo por declaración extemporánea, siempre que el 75% del recargo hubiera sido ingresado o hubiera sido aplazado o fraccionado con garantía de aval o certificado de seguro de caución, dentro de los plazos legalmente establecidos».

En el caso analizado, el contribuyente había recibido unas liquidaciones complementarias de IVA que procedió a abonar. La Administración le liquidó el recargo por declaración extemporánea, aplicando la reducción del 25%, prevista en el artículo 27, apartado 5, LGT. Sin embargo, la entidad contribuyente no hizo efectivo la liquidación del 75% del recargo por cuanto había solicitado, dentro del plazo legalmente previsto, su aplazamiento con aportación de aval bancario como garantía, concediendo la Administración dicho
aplazamiento. Posteriormente, la Administración le notificó la pérdida de la reducción por entender que no se habían cumplido los requisitos previstos en el artículo 27, apartado 5, LGT para tener derecho a su aplicación, concretamente, que debería haber ingresado el recargo y, en su caso, aplazado la cuota (principal), cantidad que, como se ha expresado, había sido ingresada.

Así, la cuestión casacional versaba sobre determinar si, a fin de aplicar la reducción del 25% sobre el importe del recargo, se exige, necesariamente, que se ingrese el importe restante (el 75%) del citado recargo o, por el contrario, cabe que se aplace o se fraccione esa cantidad restante, en un contexto, en el que la entidad contribuyente ingresó la totalidad de la cuota tributaria sin solicitar reducción o aplazamiento alguno.

El artículo 27.5 de la LGT señala:

«El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento».

El Tribunal Supremo, ya en la sentencia n.º 442/2020, de 18 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:968, expresaba que dicho precepto, «[...] no es, desde luego, un ejemplo de claridad en la redacción, no ya solo desde el punto de vista gramatical, sino en relación al contenido de la institución que regula. Hace, en efecto, una especie de totum revolutum que dificulta su comprensión, al mezclar en un solo apartado el pago del resto del recargo, el de la deuda tributaria y las decisiones sobre aplazamiento o fraccionamiento».

En la mencionada sentencia 442/2020, de 18 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:968, el TS consideró que el precepto permite afirmar: 

a) En primer lugar, que procederá la reducción del 25% del recargo que proceda «siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente».

b) Procederá, en segundo lugar, la reducción del recargo «siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea».

Esta interpretación vendría, en cierta medida, a avalar la tesis de la recurrente en torno al artículo 27.5 LGT, que interpreta que el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la «deuda» no se refiera solo a la «cuota o cantidad a ingresar» sino también a los «recargos», conceptos ambos que forman parte de la deuda tributaria, aplazamiento o fraccionamiento que podría tener por objeto la totalidad de la «deuda» o, solamente, parte de la misma, en este caso, los recargos.

El Tribunal Supremo resalta que la indefinición normativa no puede perjudicar a quien no la ha generado, esto es, al contribuyente; y por otro lado, que, en ese escenario de indefinición, la aplicación del sistema tributario difícilmente estará en condiciones de asegurar el mandato que encierra el articulo 3.2 LGT: el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

La finalidad de la reducción del 25% sobre el recargo es estimular el pronto pago, no solo de las deudas sino, también, de los propios recargos, por lo que a criterio del TS, parece difícil encontrar un supuesto de mayor estimulación que el ingreso total del importe «de la cuota», con independencia de que el recargo hubiera sido hecho también efectivo o hubiera sido objeto de aplazamiento con aval bancario.

Por todo ello, el Tribunal Supremo casa doctrina, y fija como interpretación jurisprudencial que habrá lugar a la reducción del 25% del recargo por presentación extemporánea prevista en el artículo 27.5 de la LGT, cuando se haya abonado la deuda principal, y el 75% del recargo hubiera sido ingresado o hubiera sido aplazado o fraccionado con garantía de aval o certificado de seguro de caución, dentro de los plazos legalmente establecidos.