El Tribunal Supremo realiza una equiparación histórica a nivel fiscal sobre el art. 81 bis del LIRPF (deducciones familia numerosa o personas con discapacidad a cargo)

En la reciente sentencia n.º 1368/2022, de 25 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3926, el Tribunal Supremo respalda la equiparación realizada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Aragón «no tener derecho a alimentos» con «no percibir alimentos a que el progenitor fue condenado por sentencia y que jamás ha satisfecho, en varios años» a efectos fiscales.

La sentencia del TSJ de Aragón realiza una interpretación analógica del artículo 81bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIPRF) que señala:

«1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

(...)

c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.

(...)».

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil». Es decir, dicho artículo, lejos de constituir una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, realiza un reenvío a otro precepto de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical. Así el artículo 3 del Código civil dispone:

«1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita». 

La Administración Tributaria mantenía que esta equiparación era contraria al artículo 14 de la LGT que prohíbe la «analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». Ante dicho argumento, el Tribunal Supremo señala que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención, pero tal interdicción no impone, por esa sola razón, una interpretación meramente gramatical de las normas, en sentido restrictivo. Además, el TS puntualiza que en ningún precepto se establece una regla limitativa que «excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos».

La razón de ser de la prohibición de la analogía es la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes.

La propia norma que introduce el beneficio fiscal del artículo 81 bis de la LIRPF, pretende restablecer una situación de vulnerabilidad social, es decir, a fin de reparar una desigualdad. En este contexto, indica el TS que el art. 81 bis de la LIRPF recoge un beneficio fiscal que, en su estructura, contenido y contexto, permite asimilar al caso de la falta de derecho a pensión de alimentos a una situación de hecho, en la que teniendo derecho a ellos no es efectivo ese derecho, sino que es meramente ilusorio pues no han sido nunca satisfechos por el obligado a ello. Además, resalta que frente no se puede «acoger el alegato de que la ley ofrece acciones para reclamarlo, pues dadas las circunstancias del caso sería una tarea infructuosa».

Por tanto, en opinión del TS, la sentencia del TSJ de Aragón realiza, una interpretación impecable del art. 81 bis LIRPF, en perfecta consonancia con lo dispuesto en el art. 3 del código civil. Así, el alto tribunal entiende que el artículo 81 bis LIRPF, introducido por el Real Decreto-Ley 1/2015, debe ser interpretado de forma finalista, teniendo en cuenta que la naturaleza social de la medida legal.

Sienta doctrina el Tribunal Supremo estableciendo que:

«la deducción prevista en el artículo 81 bis LIRPF, aplicable a los ascendientes separados legalmente, o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial».