El TS reitera quién debe probar la realidad de los gastos de desplazamiento para su no sujeción en IRPF

El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia n.º 1302/2022, de 13 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3670, ha reiterado doctrina acerca de a quién le corresponde, a efectos del IRPF, la carga de probar la realidad de los gastos de desplazamiento abonados por la empresa a un empleado cuanto este, además, ejerce funciones de dirección o administración en la empresa pagadora.

En primer término, y con fundamento en los artículos 17.1.d) de la LIRPF y 9 del RIRPF, la sentencia recuerda que, con carácter general, las dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetas a gravamen. Sin embargo, se exceptuarían de esa regla, y se excluirían de gravamen (lo que constituiría, en puridad, un supuesto de no sujeción), aquellas cantidades que no retribuyan el trabajo del empleado y que vengan, en su lugar, a suplir o indemnizar los gastos que a este se le irroguen en el desarrollo de su trabajo cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente.

A continuación, reiterando la doctrina ya sentada en otras sentencias previas (como, por ejemplo, las sentencias del Tribunal Supremo n.º 96/2020, de 29 de enero, ECLI:ES:TS:2020:211, n.º 1310/2020, de 15 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3275, o n.º 1315/2020, de 15 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3274), la Sala señala que no es al empleado a quien le corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración tendrá que dirigirse al empleador en cuanto que obligado a acreditar que las cantidades abonadas por dichos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral.

Y, en particular, por lo que se refiere al hecho de que concurra en el trabajador también la condición de administrador de la sociedad pagadora, determina que tal condición de administrador del empleado podrá tener relevancia en cuanto a la acreditación del presupuesto de hecho de las dietas en función de las circunstancias del caso y, en concreto, según la forma que haya tenido de proceder la Administración en el procedimiento de comprobación correspondiente, afirmando lo siguiente: 

«Dicho de otro modo, la condición de trabajador/administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.

Tal circunstancia puede, ciertamente, influir en la singular, casuística y concreta acreditación de aquella realidad; pero ello dependerá, insistimos, de varios factores, como, a título de ejemplo, (i) el contenido de los requerimientos efectuados, (ii) la expresión -o no- en los mismos de la condición en que tales requerimientos se dirigen al perceptor, (iii) el conocimiento por el interesado de la relevancia de su condición de responsable de la empresa a efectos de contestarlos y, sobre todo, (iv) de la constatación de las específicas funciones que ostenta el perceptor de la dieta en la entidad y su relevancia a la hora de tomar las decisiones correspondientes sobre la necesidad de los desplazamientos.

Lo que no es suficiente -insistimos- es efectuar el requerimiento al interesado como persona natural y con ocasión de la comprobación de su impuesto sobre la renta de las personas físicas y, después, manifestar que no es suficiente la acreditación porque -al ser administrador de la empresa pagadora- debió aportar más datos de los que legal y reglamentariamente le son exigibles como sujeto pasivo del tributo y a tenor de las reglas generales sobre distribución de la carga de la prueba que ya hemos determinado" (FD 2 y 3).

Procede, en definitiva, mantener el criterio muy reiterado de esta Sala en relación con la carga de la prueba, establecido en las tres sentencias citadas y en otras varias, entre las mas recientes la STS 1239/2022 de 4 de octubre (rec. cas. 1910/2021) siendo así que la identidad entre los asuntos de referencia y el que ahora nos corresponde resolver es patente».

Por todo ello, termina el Tribunal Supremo casando la sentencia recurrida, por contradecir su jurisprudencia, y precisando que «si la Administración consideraba que la prueba aportada por el hoy recurrente resultaba insuficiente debió dirigirse al pagador, dado que no corresponde al empleado probar la realidad de los desplazamientos, sino que es el empleador el obligado a acreditar la realidad de que las cantidades abonadas al empleado por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, motivado o por razón del desarrollo de su actividad laboral».