Análisis de la Consulta vinculante V1898-15. Devolución céntimo sanitario socios cooperativas agrarias
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Análisis de la Consulta vinculante V1898-15. Devolución céntimo sanitario socios cooperativas agrarias

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Orden: fiscal

Fecha última revisión: 03/01/2017

Origen: Iberley

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PLANTEAMIENTO

Se pregunta acerca del tratamiento tributario de la devolución del denominado céntimo sanitario a socios de cooperativas agrarias y cooperativas agrarias, es decir, han soportado la repercusión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), como consumidores finales en el ámbito del IRPF, I. Sociedades e IVA, tras la declaración del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre su disconformidad con el Derecho Comunitario.

Se plantea lo siguiente:

1. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) atendiendo a su sistema de determinación de los rendimientos.

2. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

3. ¿Se van a establecer mecanismos voluntarios de compensación de las cantidades a devolver por IVMDH con las cantidades a ingresar en concepto de IRPF e IS?

4. Tratamiento tributario de las devoluciones de las cantidades ingresadas en la autoliquidación presentada en abril de 2013 correspondiente a las existencias finales de productos objeto del IVMDH a 31 de diciembre de 2012.

5. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

RESPUESTA

1. En materia de IRPF, la devolución del IVMDH tendrá la consideración de ingreso y su importe se sumará proporcionalmente al volumen total de ingresos que corresponda a cada tipo de cultivo o explotación, salvo que pueda vincularse a un cultivo o explotación determinado en cuyo caso el importe de la devolución se sumará al volumen total de ingresos correspondiente a ese cultivo o explotación para la determinación del rendimiento neto.

El agricultor deberá considerar como ingreso a los efectos del cálculo del rendimiento neto de su actividad el importe de la devolución del IVMDH en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.

2. En materia de I. Sociedades, la devolución del IVMDH, contabilizada en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del IS del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución. Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento. En consecuencia, no habrá que presentar ninguna declaración complementaria, ya que los ingresos derivados de las devoluciones del IVMDH, deberán imputarse a los periodos impositivos que se reconozca el derecho a su devolución, debiendo ser declaradas en sus correspondientes autoliquidaciones.

3. La Dirección General de Tributos, responde lo siguiente al respecto: “Respecto de esta cuestión de la consulta no puede haber pronunciamiento de la Dirección General de Tributos (DGT), más allá de recordar de la existencia en la normativa tributaria de la figura de la compensación de deudas.”

4. La devolución de las cantidades ingresadas por existencias finales de productos objeto del IVMDH, correspondiente a la autoliquidación, modelo 569, del 4º trimestre de 2012, no produce efectos añadidos en materia de los impuestos especiales de fabricación y, en concreto, en el Impuesto sobre Hidrocarburos, sin perjuicio de minorar el valor de venta de los productos comercializados en aquel momento.

Por lo tanto, la devolución de las cantidades referidas ha de tener el mismo tratamiento tributario que el resto de las devoluciones por cuotas soportadas del IVMDH.

5. Si el obligado tributario consultante estuviese acogido por sus actividades empresariales al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, no habrá podido deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de combustible a que se refiere el escrito de consulta en la medida en que se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable dicho régimen especial. Por consiguiente, al no tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las compras de combustibles sujetas a IVA, procederá la devolución de ingresos indebidos a que se refiere el artículo 14.2.4º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 mencionado en la presente contestación.

En caso contrario, es decir si el obligado tributario consultante tributara en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y se hubiera deducido las cuotas soportadas por las compras de combustible sujetas a IVA, no procederá la devolución de ingresos indebidos.

ANÁLISIS

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante nº V1898-15 (DGT V1898-15, de 17/06/2015), resuelve las cuestiones planteadas acerca de la devolución del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), el denominado “céntimo sanitario”, a socios de cooperativas agrarias y cooperativas agrarias que lo han soportado en las adquisiciones de combustible como consumidores finales.

La primera cuestión planteada versa sobre el tratamiento tributario os importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el IRPF, atendiendo a su sistema de determinación de los rendimientos.

La DGT, señala que, con carácter previo, debe hacerse referencia a la doctrina de este Centro Directivo manifestada en las contestaciones a las consultas vinculantes con número de referencia V2436-14 (DGT V2436-14, de 16/09/2014) y V2462-14 (DGT V2462-14, de 18/09/2014)

En consecuencia, puesto que las devoluciones solo se han podido obtener legalmente a partir de la fecha de la sentencia que declaró que el IVMDH era incompatible con el Derecho de la Unión Europea, esto es, la Sentencia de 27 de febrero de 2014, asunto C 82/12, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Tribunal de Justicia de la Union Europea, nº C-82/12, de 27/02/2014) teniendo en cuenta que el plazo general de prescripción del derecho a liquidar es de cuatro años (Art. 66 ,LGT) y comienza a partir del día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (Art. 67 ,LGT), a fecha de la emisión de esta consulta no habría prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar ni el IRPF ni el IS.

Bajo la consideración de los importes correspondientes al IVMDH, como gastos incurridos por los agricultores en el ejercicio de su actividad económica, debe tenerse en cuenta que el Art. 28 ,LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el Art. 30 ,LIRPF para la estimación directa, y en el Art. 31 ,LIRPF para la estimación objetiva.

El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas de este Centro Directivo, como las consultas vinculantes V2436-14 (DGT V2436-14, de 16/09/2014) o V2462-14 (DGT V2462-14, de 18/09/2014), en virtud de las cuales los agricultores deberán imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que los agricultores determinen el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva, elArt. 31 ,LIRPF dispone que, para su cálculo, se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Al respecto, el primer párrafo de la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del anexo I de la Orden HAP/2222/2014, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2015 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, establece para la determinación del rendimiento neto previo de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva:

“El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos.”

De acuerdo con este precepto, deberá multiplicarse el volumen total de ingresos que corresponda a cada tipo de cultivo o explotación por el índice de rendimiento neto establecido para estos. En relación con lo anterior, la devolución del IVMDH tendrá la consideración de ingreso y su importe se sumará proporcionalmente al volumen total de ingresos que corresponda a cada tipo de cultivo o explotación, salvo que pueda vincularse a un cultivo o explotación determinado en cuyo caso el importe de la devolución se sumará al volumen total de ingresos correspondiente a ese cultivo o explotación para la determinación del rendimiento neto.

Por último, el agricultor deberá considerar como ingreso a los efectos del cálculo del rendimiento neto de su actividad el importe de la devolución del IVMDH en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.

En relación con el tratamiento tributario en el Impuesto sobre Sociedades, la DGT cita en primer lugar el Art. 10 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre apartado 3, así como el siguiente Art. 11 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre

Señala que en la citada ley, no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:

636. Devolución de impuestos.

Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.”

En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.

Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento.

Respecto al tratamiento tributario de las devoluciones de las cantidades ingresadas en la autoliquidación presentada en abril de 2013 correspondiente a las existencias finales de productos objeto del IVMDH a 31 de diciembre de 2012, la DGT expresa que la devolución de las cantidades ingresadas por existencias finales de productos objeto del IVMDH, correspondiente a la autoliquidación, modelo 569, del 4º trimestre de 2012, no produce efectos añadidos en materia de los impuestos especiales de fabricación y, en concreto, en el Impuesto sobre Hidrocarburos, sin perjuicio de minorar el valor de venta de los productos comercializados en aquel momento.

Por lo tanto, la devolución de las cantidades referidas ha de tener el mismo tratamiento tributario que el resto de las devoluciones por cuotas soportadas del IVMDH.

La última de las cuestiones planteadas, se refiere al tratamiento tributario respecto al IVA.

La DGT expresa que, es doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta V2310-11, de 28 de septiembre; DGT V2310-11, de 28/09/2011) el considerar que el Impuesto sobre Hidrocarburos como el IVMDH, que pudiera recaer sobre las entregas de combustible, forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

En su respuesta, cita la sentencia de 27 de febrero de 2014 del TJUE, en la que se declaró el IVMDH, contrario a la normativa comunitaria, así como los Art. 80,Art. 89 ,LIVA, y elArt. 120 ,LGT apartado 3, como el Art. 14 ,Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo

En el supuesto objeto de consulta debe tenerse en cuenta que algunos de los obligados tributarios que soportaron la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las ventas de combustibles sujetas al IVMDH cuyo importe hubiera formado parte de la base imponible de las mismas, podían estar acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Por lo que, si el obligado tributario consultante estuviese acogido por sus actividades empresariales al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, no habrá podido deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de combustible a que se refiere el escrito de consulta en la medida en que se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable dicho régimen especial. Por consiguiente, al no tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas por las compras de combustibles sujetas a IVA, procederá la devolución de ingresos indebidos a que se refiere el artículo 14.2.4º del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 mencionado en la presente contestación.

En caso contrario, es decir si el obligado tributario consultante tributara en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y se hubiera deducido las cuotas soportadas por las compras de combustible sujetas a IVA, no procederá la devolución de ingresos indebidos.

BASE JURÍDICA

- Consulta vinculante Dirección General de Tributos V1898-15 (DGT V1898-15, de 17/06/2015)

- LIRPF

- LIVA

-Ley 27/2014, de 27 de noviembre