Análisis respuesta del ICAC sobre modificaciones del Real Decreto-ley 3/2016

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Analizamos la respuesta del ICAC del 28/02/17 sobre el tratamiento contable de la norma fiscal establecida en el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre. a aplicar a los cierres que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, que versa sobre los dos siguientes puntos de la citada ley:

 

1. En el artículo 3 apartado Dos punto 3 del Real Decreto-ley 3/2016 se especifica:

“En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.

 

Tratamiento contable de la citada norma:

En aquellos casos en que el valor en libros y la base fiscal coincidan, lo comentado anteriormente en la norma no generará una diferencia temporaria, sino que el ajuste a realizar en la base imponible en los próximos cuatro años deberá calificarse a nivel contable como una diferencia permanente.

Asimismo, al no haber diferencia temporaria, de acuerdo con las NRV 13ª de Impuesto sobre beneficios del Plan General Contable, la reversión automática del deterioro a integrar en la base imponible en los próximos cuatro ejercicios no desencadena el registro de un pasivo por impuesto diferido.

Adicionalmente, en las Cuentas Anuales se deberá incluir la información significativa de los hechos descritos, para expresar la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. En particular, si la empresa no espera transmitir su inversión antes de que transcurra el plazo de reversión automática de las pérdidas por deterior, deberá informar de este hecho y del efecto de esta situación en la carga fiscal futura.

Por último, pueden darse dos casuísticas:

a). Si la empresa ha deducido el deterioro fiscal sin inscripción contable, en cuyo caso, en el balance debería figurar un pasivo por impuesto diferido antes de aprobarse la reforma tributaria, que se irá reduciendo en los ejercicios siguientes a medida que se produzca la reversión automática y lineal del deterioro fiscal.

b). Si la empresa esperar recuperar el valor en libros de la inversión a través de la extinción de la sociedad participada, en ese caso, según el art. 21.8 de la LIS, la pérdida sería deducible y la base fiscal de la inversión iría aumentando a medida que se produzca la reversión del deterioro fiscal, lo que desde la perspectiva de la imposición diferida justificaría el reconocimiento de un activo por impuesto diferido si se cumplen los requisitos de la NRV 13ª de Impuesto sobre beneficios del Plan General Contable y en la Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC.

 

2. En el artículo 3 apartado Segundo, tres, letra k) se especifica:

"Artículo 15. Gastos no deducibles."

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles.

(...)

k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o

2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley."

La consulta en cuestión versa sobre si esta modificación origina la baja de los activos por impuestos diferidos que las empresas hubieran reconocido hasta la fecha, en la medida en que la norma fiscal ha suprimido la expectativa de recuperación fiscal de la pérdida.

 

Tratamiento contable de la citada norma:

El efecto en el cierre del ejercicio 2016 será la baja de los activos por impuestos diferidos contabilizados previo cumplimiento  de los requisitos especificados en la Resolución del 9 de febrero de 2016, salvo que la empresa espere que la diferencia se revierta por causa de la extinción de la sociedad participada, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.8 de la LIS, en cuyo caso, la pérdida fiscal será deducible.

Período impositivo
Reversión
Fondos propios
Diferencias temporarias
Valor contable
Pasivo por impuesto diferido
Impuesto sobre sociedades
Cuentas anuales
Impuesto diferido
Extinción de sociedades
Sociedad participada
Reversión del deterioro
Gastos no deducibles
Gastos deducibles
Entidades no residentes en territorio español