Caso práctico: Actividad profesional como abogado de forma autónoma: diversas cuestiones relativas al IRPF

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 16/01/2017
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO 

Un profesional va a iniciar su actividad profesional como abogado de forma autónoma.

Se plantea las siguientes cuestiones:

  1. Si a efectos del IRPF, le resultan de aplicación las reglas de determinación de la base imponible establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
  2. Si le resultarían aplicables los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
  3. Si resultan aplicables al consultante las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores, previstas en el 12.2 ,LIS, y en elArt. 112 ,LISpara las empresas de reducida dimensión, en caso de que hubiera optado para la imputación temporal de los rendimientos por el criterio de cobros y pagos previsto en el Art. 7 ,RIRPF.
  4. Qué ha de entenderse como bienes de inversión a efectos de su inclusión en el libro registro de bienes de inversión.
  5. Si a efectos del IRPF pueden considerarse gastos deducibles de la actividad económica desarrollada los gastos de formación y reciclaje profesional, las cuotas y cantidades satisfechas al Colegio de Abogados, las primas del seguro de responsabilidad civil y la del seguro del despacho profesional, y forma de acreditarlos.
  6. Deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo turismo de uso particular del profesional, incluyendo combustible, aparcamiento y peajes. Asimismo se consulta la deducción de los medios de transporte público utilizados y de alquiler de vehículos.
  7. Deducibilidad de los gastos realizados en ropa de trabajo, en compra de abrigo, trajes, corbatas, camisa y zapatos.

RESPUESTA

  1. La remisión que el citado artículo 28 de la LIRPF realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, queda limitada a la determinación del rendimiento neto de la actividad económica.
  2. Al ejercicio de la abogacía le resultarían en principio aplicables los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, si bien dicha aplicación quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
  3. Dado que la aplicación del criterio de cobros y pagos implica el no reflejo de un ingreso por dichas operaciones, demorándose el reconocimiento de dicho ingreso al momento del cobro, no podría reflejarse el gasto deducible correspondiente a las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores, en caso de acogerse al criterio de cobros y pagos.
  4. Deben entenderse incluidos los elementos del inmovilizado intangible, del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.
  5. La deducción de los gastos de formación y reciclaje profesional en la medida en que el gasto antes referido sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe del mismo devengado con posterioridad al inicio de su actividad profesional.

Las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 30 del mismo texto legal y con el límite que en él se establece.

Cuotas de colegiación, que son contraprestación de servicios prestados por el Colegio a los colegiados, y a los importes satisfechos en concepto de seguro de responsabilidad civil y del seguro del despacho profesional, su deducibilidad estará condicionada a que los mismos tengan correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada.

  1. La deducción de los gastos de combustible, aparcamiento y autopistas de peajes derivados de la utilización de vehículos de turismo, se exige que éstos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado, al referirse el escrito de consulta a un vehículo particular del consultante.
  2. La ropa que va a adquirir el consultante no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.

ANÁLISIS

1) El Art. 28 ,LIRPF dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas -entre las cuales se encuentran la actividad profesional a desarrollar por el consultante- , según establece el 27.1 ,LIRPF, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en dicho artículo 28, y en el Art. 30 ,LIRPF para la estimación directa.

Es decir, que la remisión que el citado artículo 28 de la LIRPF realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, queda limitada a la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siendo dicho rendimiento uno de los componentes de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según establece el Art. 48 ,LIRPF apartado a), pero no se extiende a la determinación de la base imponible, que se realizará por tanto de acuerdo con las reglas establecidas al efecto en la normativa del IRPF.

Por otra parte conviene indicar que dicha actividad económica no podrá determinar su rendimiento con arreglo al método de estimación objetiva.

2) Se considerarán rendimientos de actividades económicas los derivados de las actividades profesionales que reúnan los requisitos establecidos en el Art. 27 ,LIRPF

Por tanto al ejercicio de la abogacía le resultarían en principio aplicables los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, si bien dicha aplicación quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos establecidos al efecto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

3) Las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores no corresponden a cobros o pagos realizados y responden a un criterio de devengo. Suponen la compensación total o parcial del ingreso devengado por operaciones realizadas a crédito, mediante el reflejo de un gasto deducible, en razón a un riesgo previsible o una pérdida eventual. Dado que la aplicación del criterio de cobros y pagos implica el no reflejo de un ingreso por dichas operaciones, demorándose el reconocimiento de dicho ingreso al momento del cobro, no podría reflejarse el gasto deducible correspondiente a las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores, en caso de acogerse al criterio de cobros y pagos.

4) La regulación de la llevanza y contenido de los libros registro se recoge en la Orden del Ministerio de Hacienda de 4 de mayo de 1993, modificada por la Orden de 4 de mayo de 1995 y la Orden de 31 de octubre de 1996. El apartado 1.1º.c) de la citada Orden de 4 de mayo de 1993, establece que en el libro registro de bienes de inversión “…se registrarán, debidamente individualizados, los elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a la actividad profesional desarrollada por el sujeto pasivo…”.

Tras las nuevas definiciones y clasificaciones de dichos elementos realizadas por el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, deben entenderse incluidos los elementos del inmovilizado intangible, del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.

5) La deducción de los gastos de formación y reciclaje profesional que se devenguen con posterioridad al inicio de la actividad profesional del consultante, estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Con arreglo a lo anteriormente expuesto, en la medida en que el gasto antes referido sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe del mismo devengado con posterioridad al inicio de su actividad profesional.

En cuanto a las cuotas y cantidades satisfechas al Colegio de Abogados, debe señalarse, por lo que respecta a la deducción de las aportaciones efectuadas a la Mutualidad de la Abogacía, que la regla 1ª del Art. 30 ,LIRPF apartado 2 señala que:

"1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial."

Por tanto, y sin perjuicio de la reducción que pudiera proceder de acuerdo con lo establecido en el Art. 51 ,LIRPF, las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 30 del mismo texto legal y con el límite que en él se establece.

Por lo que respecta a las cuotas de colegiación, que son contraprestación de servicios prestados por el Colegio a los colegiados, y a los importes satisfechos en concepto de seguro de responsabilidad civil y del seguro del despacho profesional, su deducibilidad estará condicionada a que los mismos tengan correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada.

6) Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de combustible, aparcamiento y autopistas de peaje, derivados de la utilización de vehículos, hay que señalar que la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica (empresarial o profesional) se recoge en el Art. 29 ,LIRPF y en el Art. 22 ,RIRPF, artículo este último que en sus apartados 2 y 4 establece lo siguiente:

“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. (...)

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»”.

Por tanto, para la deducción de los gastos de combustible, aparcamiento y autopistas de peajes derivados de la utilización de vehículos de turismo, se exige que éstos tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, lo cual supone que, estando registrados en los libros o registros obligatorios, sean utilizados de forma exclusiva en dicha actividad, circunstancia que no parece concurrir en el caso planteado, al referirse el escrito de consulta a un vehículo particular del consultante.

Las mismas consideraciones deben ser realizadas en caso de que se optara por el alquiler del automóvil en sustitución de su adquisición.

Respecto a los gastos producidos por el consultante por transporte, si son repercutidos al cliente formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.

Al mismo tiempo, hay que señalar que según lo dispuesto en el 28.1 ,LIRPF, y en el Art. 10 ,LIS y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos por viajes profesionales se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos de viaje, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros.

No puede olvidarse que la normativa del Impuesto (Art. 29 ,LIRPF y Art. 22 ,RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trate de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exoneradas de gravamen (Art. 9 ,RIRPF).

7) El apartado 2 del Art. 22 ,RIRPF establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, añadiendo dicho apartado que no se entenderán afectados aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de ese artículo.

Teniendo en cuenta que la ropa que va a adquirir el consultante no tiene el carácter de ropa específica de la actividad económica desarrollada, sin que dicha ropa sea exigida para el desarrollo de dicha actividad, no podrán deducirse las cantidades invertidas en su adquisición.

BASE JURÍDICA 

- Ley 35/2006, de 28 de noviembre

- Ley 27/2014, de 27 de noviembre (Art. 10,Art. 13,Art. 104 ,Ley 27/2014, de 27 de noviembre )

 

Actividades económicas
Impuesto sobre sociedades
Actividades profesionales
Rendimientos netos
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Gastos deducibles
Empresas de reducida dimensión
Insolvencia
Beneficios fiscales
Seguro de responsabilidad civil
Inmovilizado material
Determinación de la base imponible
Afectación de elementos patrimoniales
Libro registro de bienes de inversión
Colegio de abogados
Inmovilizado intangible
Inversiones inmobiliarias
Colegiación
Automóviles de turismo
Colegiado
Contraprestación
Medios de transporte
Primas de seguro
Arrendamiento de vehículos
Bienes de inversión
Transporte público
Imputación temporal
Motocicletas
Mutualidades de previsión social
Rendimientos netos de actividades económicas
Base Imponible General
Rendimientos de actividades económicas
Estimación directa
Estimación objetiva
Prestación de servicios
Contrato de seguro
Empresario individual
Ejercicio económico
Contingencias comunes
Trabajador autónomo

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 6/2015 de 30 de Oct (TR. de la ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 261 Fecha de Publicación: 31/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 31/01/2016 Órgano Emisor: Ministerio Del Interior

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