Caso práctico: anulación de liquidación anual de IVA: principios de evitación de reformatio in peius y de conservación de actos

PLANTEAMIENTO

Análisis del Criterio 3 extraído de la Resolución 4138/2010, de 24 de noviembre de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la reformatio in peius.

Asunto sobre el que versa la resolución: IVA. Actuaciones a seguir como consecuencia de la anulación de liquidaciones anuales de IVA, en lugar de trimestrales o mensuales, y límites de las nuevas liquidaciones.

RESPUESTA

Establece el TEAC en dicha resolución como criterio lo siguiente:

"Cuando se hubiera liquidado el IVA por períodos anuales en lugar de trimestrales (o mensuales, en su caso) y proceda la práctica de nueva liquidación como consecuencia de anulación del acto por un tribunal, y la Administración tributaria no pudiera disponer de los datos necesarios para poder practicar liquidaciones por periodos trimestrales (o mensuales), será imprescindible iniciar una nueva comprobación, con trámite de audiencia al obligado tributario.

Si se dispusiera de la documentación necesaria para liquidar los períodos correctos (documentación derivada de las actuaciones de comprobación ya desarrolladas, unida a la información que le consta a la propia Administración), no será necesario el inicio de nuevas actuaciones para practicar la nueva liquidación.

En ambos casos la actuación de las las oficinas gestoras deberá respetar la prohibición de la reformatio in peius, ajustándose a lo siguiente:

-Si la rectificación consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado tributario.

-Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación originaria.

- En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado la liquidación anual."

En recurso de alzada ordinario ante el TEAC, contra resolución previa del TEAR, señala el interesado que en la liquidación derivada del acta de conformidad, levantada el 19 de mayo de 2005, se propone liquidación sobre una base anual y no mensualmente. En consecuencia la liquidación es nula, por lo que el recurso de alzada debe estimarse. Todo ello en base a la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010.

En este caso, resuelve la cuestión el TEAC mediante su sentencia de 25 de noviembre de 2011, disponiendo en su fundamento de derecho segundo lo siguiente:

“SEGUNDO: La primera cuestión a analizar alegada por el interesado mediante escrito de 27 de agosto de 2010 es la anulación de la liquidación al haberse practicado por la Inspección una liquidación anual en lugar de las mensuales correspondientes a los periodos objeto de comprobación, invocando la aplicación de la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 29 de junio de 2010".

En el presente caso, se dicta acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los períodos 2001, 2002 y 2003, en lugar de haber dictado liquidaciones mensuales correspondientes a los periodos objeto de comprobación.

Sobre esta cuestión, la Sala Especial para la Unificación de Doctrina se ha pronunciado recientemente con fecha 24 de noviembre de 2010 en resolución del recurso extraordinario de unificación de doctrina 1/2010 acordando que:

"En el caso de que se anule una liquidación anual del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse que hubieran debido practicarse tantas liquidaciones como periodos de liquidación fueron objeto de comprobación, procederá la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa."

El Fundamento de Derecho Duodécimo del citado recurso extraordinario de unificación de doctrina 1/2010 recoge:

"DUODÉCIMO.- Podemos pues concluir de forma resumida respecto a las cuestiones planteadas, en aras de poder afrontar la solicitud de unificación de doctrina planteada, del siguiente modo:
1.- El defecto de liquidación consistente en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales comporta un defecto de naturaleza material.
2.- Los Órganos económico-administrativos no están obligados a pronunciarse sobre la retroacción fuera de los supuestos de defectos formales que puedan provocar indefensión.
3.- En caso de previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración tributaria conserva la acción para practicar liquidación tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello en cumplimiento de sus fines con los límites a su actuación derivados de la prescripción y de la prohibición de reformatio in peius."

En relación a los criterios de actuación a desarrollar por las Oficinas competentes en los supuestos en que se produzca tal defecto material, señala el Fundamento de Derecho Octavo del referido recurso extraordinario:

"Anteriormente, al analizar la naturaleza del defecto incurrido nos referíamos a la ponderación del perjuicio efectivo que la actuación defectuosa de la Administración provoca en el obligado tributario, como justificación de la obligada actuación administrativa realizada a restituir la lesión ocasionada. Asimismo se advertía que en ningún caso el error o vicio cometido debe beneficiar a quien lo ha ocasionado y perjudicar a la otra parte cuando el acto se reforme o sustituya (reformatio in peius). También se señalaba que en aquellos casos en que el perjuicio no es relevante o inexistente la actuación administrativa no debería ser igual que cuando existiera una lesión efectiva producida en el administrado, en cuyo caso la audiencia al interesado sería preceptiva; por ello cuando no existe tal lesión, la actuación administrativa dirigida a adecuarla a Derecho, será procedimentalmente distinta que cuando pudiera afectar a los derechos de aquél. En estos casos, los principios de eficacia (artículo 3 de la LGT) y de celeridad (artículo 75 de la LRJPAC) impondrán, en cuanto sea posible, la aconsejable simplificación de trámites dirigidos a la rectificación del defecto ocasionado. Por ello, la actuación a desarrollar dependerá de las circunstancias del caso, y en especial, de si la documentación derivada de las actuaciones de comprobación ya desarrolladas unida a la información que le consta a la propia Administración, permita determinar las bases trimestrales sin necesidad de iniciar nuevas actuaciones de comprobación.

Por todo lo anterior, y, en el supuesto que la Administración disponga de la documentación necesaria para poder practicar la liquidación por los períodos correctos, esta Sala considera conveniente señalar los criterios de actuación a desarrollar por las Oficinas competentes basados en el respeto a los derechos de los contribuyentes y en especial de los principios de evitación de reformatio in peius y de conservación de actos:

• Si la rectificación consecuencia de practicar liquidaciones trimestrales supone una menor cuantía a ingresar (por ejemplo, por prescripción de algún período trimestral o por cualquier otra causa), dicha menor cuantía prevalecerá en todo caso en beneficio del obligado tributario.
• Si la rectificación de los períodos de liquidación supone una mayor cuantía a ingresar (cuotas a compensar en el último o últimos períodos del año) no podrá exigirse una cantidad mayor de la resultante por liquidación anual, prevaleciendo la compensación global anual practicada en la liquidación originaria.
• En cualquier caso, si como resultado de practicar liquidación por períodos trimestrales resultara un mayor importe de intereses de demora como consecuencia del adelantamiento de la fecha de su devengo y cómputo, no podrá exigirse una cuantía superior que la que resultara de haberse practicado la liquidación anual.

Obviamente, si la Administración no pudiera disponer de los datos necesarios para poder practicar liquidaciones por periodos trimestrales será imprescindible iniciar una nueva comprobación ante el obligado tributario, en cuyo caso las actuaciones deberán someterse o bien al procedimiento establecido en los artículo 163 a 165 del Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, o en su caso, al regulado en el artículo 170 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y siguientes, debiéndose respetar los trámites establecidos al efecto, en especial, puesta de manifiesto y audiencia al interesado, antes de emitirse la nueva liquidación, siendo igualmente aplicables los criterios de actuación anteriormente señalados.

En el presente caso, tiene lugar el defecto de liquidación consistente en haber practicado una liquidación anual por los periodos 2001, 2002 y 2003 en lugar de practicar las liquidaciones mensuales correspondientes, comportando ello un defecto de naturaleza material y procediendo la anulación de dicha liquidación anual y la práctica de las nuevas liquidaciones con aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.3 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa.”