Caso práctico: Concepto y fiscalidad de la comunidad de bienes

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 24/10/2022
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

¿Qué es una comunidad de bienes y cuál es su fiscalidad? ¿Tributa por el Impuesto sobre Sociedades?

RESPUESTA

Las comunidades de bienes son una forma de organizar la propiedad sobre un patrimonio común, esto es, situaciones en las que la propiedad de un bien o derecho, o de un conjunto de bienes o derechos, pertenece a varios titulares de forma conjunta y simultánea. En principio y con carácter general, no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades por sus beneficios, sino que sus rentas se repartirán y atribuirán a los partícipes o comuneros, que serán quienes tendrán que tributar por ellas; aunque tras la reforma introducida en la LIRPF y la LIS por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, en ciertos supuestos con componentes internacionales sí tributarán por el Impuesto sobre Sociedades a fin de evitar asimetrías híbridas. 

El concepto de comunidad de bienes

En línea de principio, puede decirse que una comunidad de bienes es, en esencia, una situación de hecho en la que un derecho o un conjunto de ellos, ya sean de propiedad o de otro tipo, pertenece íntegramente a dos o más personas, de modo que todas ellas son cotitulares del mismo. Por lo tanto, supone una situación fáctica y estática en sus premisas, cuyo objeto y fin viene constituido por el uso y disfrute de un bien o derecho.

No existe un concepto tributario de comunidad de bienes, por lo que debe acudirse a la normativa civil a la hora de determinar cuándo existe, sus tipos y su régimen de disolución o el de separación de los comuneros. Así, desde un punto de vista civil, se trataría de una forma de organizar la estructura de la propiedad sobre un patrimonio común, que se encuentra regulada en los artículos 392 y siguientes del CC. Se trataría de aquella situación en la que un bien o derecho, o un conjunto de bienes o derechos, pertenecen a varios titulares —denominados comuneros— de forma conjunta y simultánea.

El elemento nuclear de la comunidad de bienes es la falta de personalidad jurídica propia del ente, separada de la de sus integrantes, aunque habrá que analizar las concretas circunstancias concurrentes en cada caso para establecer el tipo de comunidad de bienes que se constituye en atención al régimen civil aplicable.

a. Características

  • La comunidad de bienes se rige, en principio, por los contratos y pactos entre los comuneros, y solo a falta de ellos se aplicarán las normas previstas en el Código Civil, a excepción de ciertos preceptos, que se aplican imperativamente.
  • El concurso de los partícipes, tanto en los beneficios como en las cargas, será proporcional a sus respectivas cuotas. Además, las cuotas se presumirán iguales mientras no se pruebe lo contrario.
  • Para la administración y el disfrute de la cosa común se sigue el régimen de mayorías de cuotas o intereses (que no mayorías de personas o de cabezas).
  • Cada comunero puede solicitar en cualquier momento la división de la cosa común, aunque será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado que no exceda de diez años (prorrogable por acuerdo). No obstante, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
  • El comunero puede renunciar a su derecho para liberarse de determinadas obligaciones derivadas de la comunidad.

b. Requisitos

Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas, es decir, cuando varias personas comparten la titularidad de un bien o de un derecho. Por tanto, la comunidad es una situación en la que concurren una unidad de objeto y una pluralidad de sujetos.

Se trata de una situación de cotitularidad que puede tener su origen en dos supuestos distintos:

  • Puede tener un origen legal, cuando es impuesta por la ley como la consecuencia jurídica de un determinado supuesto de hecho. Sería el caso de la comunidad hereditaria, que se produce cuando existen varios herederos, y el de la comunidad que se crea cuando se mezclan dos o más cosas pertenecientes a distintas personas.
  • También puede tener un origen negocial, cuando la comunidad se constituye en virtud de un negocio jurídico. Este sería el caso, entre otros, de la compra en común de una cosa. Cuando la comunidad de bienes tiene un origen convencional se plantean mayores dificultades a la hora de distinguirla de la sociedad civil, ya que supone que varias personas pueden obtener beneficios con un bien adquirido en común.

c. Constitución

Se podrá constituir en cualquiera forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria escritura pública.

La fiscalidad de las comunidades de bienes

Conforme al artículo 35.4 de la LGT«tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición»

Por lo tanto, y en principio, los bienes y derechos de que sean titulares las comunidades de bienes se atribuirán a los socios comuneros o partícipes, según contempla el artículo 8.3 de la LIRPF

«3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley».

Por regla general, se trataría de entidades en régimen de atribución de rentas, en los términos que prevé el artículo 87 de la LIRPF, cuyas rentas «se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente», de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de la LIRPF. Para cada uno de ellos, tendrán la naturaleza que se derive de la actividad o fuente de la que procedan (artículo 88 de la LIRPF). 

Ahora bien, tras la reforma introducida en la LIS y la LIRPF por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, y con efectos desde el 1 de enero de 2022, se contempla la posibilidad de que en ciertos casos las entidades en régimen de atribución de rentas puedan tributar por el Impuesto sobre Sociedades, a fin de evitar determinadas asimetrías híbridas. Así, según la nueva redacción, el apartado 3 del artículo 87 de la LIRPF determina que «las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

De manera análoga, el artículo 6 de la LIS establece:

«1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, a excepción de lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 15 bis de esta Ley».

La inclusión de este supuesto excepcional en el que las entidades en régimen de atribución de rentas tributarán en el Impuesto sobre Sociedades viene dada por la transposición al derecho español de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, cuyo artículo 9 bis regula el supuesto de las asimetrías híbridas invertidas, obligando a los Estados miembros a tratar fiscalmente como residentes a las entidades fiscalmente transparentes que sean consideradas por la legislación de los países de residencia de sus partícipes mayoritarios como entidades sujetas a imposición personal sobre la renta para evitar una situación de asimetría híbrida en la que ciertas rentas no tributen en ningún país o territorio (ni en sede de las entidades en régimen de atribución de rentas ni en sede de sus partícipes ni de la entidad pagadora de dichas rentas). Así las cosas, a través de las modificaciones introducidas en la LIS y la LIRPF, y para que las  entidades en régimen de atribución de rentas situadas en territorio español no den lugar a la asimetría híbrida señalada en el párrafo anterior, se convierten en contribuyentes del IS cuando se den las condiciones y con respecto a las rentas que recoge el nuevo apartado 12 del artículo 15 bis de la LIS, a cuyo tenor:

«12. Una entidad en régimen de atribución de rentas en la que una o varias entidades, vinculadas entre sí en el sentido del apartado 13 del artículo 15.bis de esta ley, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributará, en calidad de contribuyente, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

– Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

– Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

El período impositivo coincidirá con el año natural en el que se obtengan tales rentas.

El resto de rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo con lo dispuesto en la sección 2.ª del título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio».

Con todo, fuera de tal supuesto concreto y dado que la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica, la entidad no tributará como tal en el Impuesto sobre Sociedades por los beneficios obtenidos, que se repartirán entre los comuneros, que serán quienes deban tributar por ellos en el IRPF (o bien en el IS si el comunero es una persona jurídica). No obstante, dado que la comunidad de bienes constituye un híbrido entre la figura del autónomo y la de la sociedad, sí existirán ciertas obligaciones, por ejemplo, en materia de IVA o de IRPF por parte de la comunidad de bienes. Y ello será así, aunque la comunidad de bienes tenga objeto mercantil, entendiendo por tal la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil (actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional).

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1855-21), de 14 de junio de 2021

Asunto: tributación de las comunidades de bienes como entidades en atribución de rentas.

«(...) a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 21 de diciembre de 2015, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, con la conformidad de la Abogacía General del Estado, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que 'en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.'. Asimismo, añade más adelante que en 'la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.'.

Adicionalmente, el artículo 6 de la LIS dispone que [conviene tener en cuenta que la consulta es anterior a la modificación introducida en este artículo por el Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, que introdujo en el apartado 2 del precepto la excepción según la cual las entidades en régimen de atribución de rentas tributarán en el IS en el supuesto del artículo 15 bis.12 de la LIS]:

'1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.'

Dado que los únicos contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, la entidad consultante mantendrá su condición de comunidad de bienes, salvo voluntad expresa por parte de los comuneros de cambiar en cualquier momento su naturaleza y, en tanto no cambie la legislación vigente, después del 1 de enero de 2016 continuará tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial establecido en la sección segunda del título X de la LIRPF y no tributará por el Impuesto sobre Sociedades».

Comunidad de bienes
Comuneros
Impuesto sobre sociedades
Entidades en régimen de atribución de rentas
Sociedad civil
Herencia yacente
Personalidad jurídica
División de cosa común
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Falta de personalidad
Cosa común
Rentas sujetas al IRNR
Escritura pública
Copropietario
Bienes inmuebles
Comunidad hereditaria
Obligado tributario
Derechos reales
Negocio jurídico
Retenciones e ingresos a cuenta
Residencia
Período impositivo
Rentas positivas
Fondos propios
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Actividades económicas
Persona jurídica
Actividad agrícola
Impuesto sobre el Valor Añadido
Prestación de servicios

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

LEY 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 18/2022 de 18 de Oct (medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 251 Fecha de Publicación: 19/10/2022 Fecha de entrada en vigor: 20/10/2022 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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