Caso práctico: Consulta vinculante DGT V1037-15: Inversión del sujeto pasivo: Comercialización de consolas y videojuegos

PLANTEAMIENTO

Una mercantil se dedica a la comercialización, entre otros productos, de consolas y programas de videojuegos, recibiendo de sus clientes órdenes conjuntas de consolas y programas a través de un sistema integrado de gestión electrónica con sus proveedores. El sistema se basa en el pedido recibido para realizar la gestión logística y administrativa de sus entregas.

Se plantean las siguientes cuestiones en relación con el IVA:

1. ¿Quiénes son los sujetos pasivos del impuesto?

2. ¿Es posible aplicar el supuesto de inversión del sujeto pasivo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA)?

RESPUESTA

La Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta vinculante nº V1037/2015, de 31/03/2015, concluye lo siguiente:

1. Serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales revendedores de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, respecto de las entregas de cualquiera de estos bienes de las que sean destinatarios y cualquiera que sea el importe de la misma.

Tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes. Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa. (1)

También, tendrán la consideración se sujetos pasivos del IVA, los empresarios o profesionales que no tengan la condición de revendedores, respecto de las entregas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, de las que sean destinatarios, siempre que el importe total de las entregas de dichos bienes adquiridos por el mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el IVA.

2. Sí. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, a las que sea de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo referida en los dos últimos guiones del art. 84.Uno.2º.e), deberán expedir factura en una serie específica para documentar estas operaciones. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio que en la misma factura se incluyan otras operaciones, entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que dan lugar a la regla de inversión del sujeto pasivo. En el supuesto que en una misma factura se documenten distintas operaciones, unas a las que sea de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo y otras en las que el sujeto pasivo sea el empresario o profesional que realiza la operación, deberá especificarse en la misma por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

ANÁLISIS

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica (entre otras) las LIVA, ha modificado a su vez el Art. 84 ,LIVA Uno.2º incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, estableciendo lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

(…)

Teléfonos móviles.

Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”

Por otra parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ha modificado el Art. 24 ,RIVA quarter cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, establece lo siguiente:

“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.

Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(…)”

En este sentido, se ha incluido un nuevo Art. 24 ,RIVA quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, el concepto de y obligaciones del empresario o profesional revendedor.

A efectos del Art. 84 ,LIVA Uno. 2º, letra g), e considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.

En consecuencia, de todo lo anterior, la DGT en su consulta vinculante nº V1037/2015, concluye lo siguiente:

1º Serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales revendedores de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, de las entregas de cualquiera de estos bienes de las que sean destinatarios y cualquiera que sea el importe de la misma.

A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes.

Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.

No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.

Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

2º Serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido los empresarios o profesionales que no tengan la condición de revendedores, respecto de las entregas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, de las que sean destinatarios, siempre que el importe total de las entregas de dichos bienes adquiridos por el mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A los efectos del importe de 10.000 euros se atenderá a la suma global en factura de las entregas de cualesquiera de los referidos bienes que se documenten en la misma.

Este mismo importe de 10.000 euros determinado como la suma global de las entregas de los referidos bienes, se tendrá en cuenta cuando las mismas se documenten en distintas facturas y resulte acreditado que se trata de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma para no superar el referido importe.

Los empresarios o profesionales que no tengan la condición de revendedores, deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional, bastando al efecto una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al proveedor que realice la entrega.

3º Los empresarios y profesionales que realicen las entregas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, a las que sea de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo referida en los dos últimos guiones del artículo 84.Uno.2º.g), deberán expedir factura en una serie específica para documentar estas operaciones. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio que en la misma factura se incluyan otras operaciones, entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas de las que dan lugar a la regla de inversión del sujeto pasivo.

En el supuesto que en una misma factura se documenten distintas operaciones, unas a las que sea de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo y otras en las que el sujeto pasivo sea el empresario o profesional que realiza la operación, deberá especificarse en la misma por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

BASE JURÍDICA

- Consulta vinculante DGT nº V1037/2015

- Art. 84 ,LIVA

- Art. 24 ,RIVA

- Ley 28/2014, de 27 de noviembre

- Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre

(1) No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal. Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la AEAT.