Caso práctico: deducibilidad a efectos del IRPF de los gastos derivados de la utilización de vehículo.

En este caso práctico analizamos la deducibilidad de los gastos asociados a un vehículo que el consultante emplea para desplazarse al lugar de trabajo donde desempeña su actividad económica, así como la aplicación de los gastos de difícil justificación cuando existe un rendimiento neto negativo.

PLANTEAMIENTO

Se trata de una persona física que desarrolla una actividad agrícola cuyo rendimiento neto se determina con arreglo al método de estimación directa simplificada.

En el ejercicio de su actividad utiliza un vehículo para desplazarse a la finca en la que desarrolla su actividad económica.

Se quiere saber:

1. Deducibilidad a efectos del IRPF de los gastos derivados de la utilización del vehículo.
2. Cuantificación de los gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada cuando el rendimiento neto sea negativo.

RESPUESTA

1. Las cantidades correspondientes a los gastos derivados de la utilización del vehículo objeto de consulta tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, correlación que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad.
2. Los gastos de difícil justificación serán iguales a cero cuando el rendimiento neto de la actividad sea negativo.

• Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo

Debemos establecer primero una distinción y es si el vehículo se encuentra o no afecto a la actividad económica, ya que en caso de no estar afecto no será nunca deducible los gastos relacionados con el vehículo para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica del consultante.

El artículo 22 del RIRPF establece respecto de la afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

(...)

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas (...)"

Por tanto, han de cumplirse dos requisitos para la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo:

1. El vehículo ha de estar afecto a la actividad económica.
2. El vehículo ha de emplearse única y exclusivamente a la realización de dicha actividad.

En este sentido se ha manifestado, en reiteradas resoluciones, la Dirección General de Tributos, siendo una de las más recientes la Consulta Vinculante (V2107-20), de 24 de junio de 2020, al establecer que:

"La deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo propio tales como combustible, peajes, mantenimiento o amortización quedará condicionada, como requisito previo, a que el vehículo del que procede dicho gasto tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante.

(...)

Esta correlación y la afectación exclusiva a la actividad deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En caso de no existir o ésta no fuese suficientemente probada, las citadas cantidades no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica."

• Aplicación de los gastos de difícil justificación con rendimiento neto negativo

Establece el artículo 30 del RIRPF lo siguiente respecto del cálculo del rendimiento neto en estimación directa simplificada:

"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento."

La única limitación que existe para la aplicación de dichos gastos, al amparo de lo establecido en el citado artículo 30 del RIRPF, es que su cuantía no exceda de 2.000 euros anuales. Ahora bien, el cálculo de estos se realiza respecto del rendimiento neto, con lo cual cuando este es negativo, los gastos de difícil justificación serán iguales a cero.