Caso práctico: Deducibilidad fiscal de la corrección valorativa de insolvencias de clientes

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 06/06/2022
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

En este caso práctico analizaremos la posibilidad de considerar como gasto deducible las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de deudores, así como las implicaciones contables y las posibilidades de inscripción contable de las correcciones valorativas que deban efectuarse.

  • Se pregunta acerca de la posibilidad de deducir fiscalmente a finales de 2021 las pérdidas por créditos incobrables por parte de un empresario en régimen de estimación directa.
  • Se desea saber asimismo las implicaciones contables de dicha situación.

RESPUESTA

En todo caso, y siempre que se hubiesen inscrito contablemente de manera correcta y siguiendo los requisitos establecidos en los artículos 13 y 104 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, resultarán deducibles, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, las pérdidas por créditos incobrables.

Las implicaciones contables se explican a continuación.

a. Deducibilidad de los créditos incobrables

El artículo 13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, establece los requisitos para que sean deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores al establecer que:

«1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores».

A TENER EN CUENTA. La remisión que este precepto realiza a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, hoy debe entenderse hecha al Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2020.

Por su parte, el artículo 104 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre establece que:

«1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101de esta Ley, será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

2. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 13.1 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.

3. El saldo de la pérdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no podrá exceder del límite citado en dicho apartado.

4. Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 101 de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1».

A TENER EN CUENTA. El artículo 101 de la LIS hace referencia a los requisitos necesarios para ser considerada una empresa como empresa de reducida dimensión (ERD).

De igual manera, cabe mencionar la normativa contable y sus requisitos para la dotación de las correspondientes correcciones valorativas.

b. Implicaciones contables 

La norma nos exige dos requisitos para poder dotar la correspondiente corrección valorativa por posible insolvencia de un crédito, de un cliente o grupo de clientes, que se recogen en la norma 9.ª, apartado 2.2.3, del PGC, al establecer que:

«Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor».

Así, debe existir una evidencia objetiva en el deterioro del valor del crédito, una insolvencia o expectativa nula de cobro por parte del deudor, y esto debe de ocasionar una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, es decir, debe de suponer un impacto real en los flujos de efectivo de la empresa.

Continúa la norma estableciendo cómo debe calcularse dicha pérdida por deterioro:

«La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial».

Por último, establece cómo han de contabilizarse estas pérdidas, así como su reversión en caso de una incorrecta estimación:

«Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor».

Por otro lado, en la quinta parte del Plan, en la definición de la cuenta (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales se plantean dos posibilidades de tratar las insolvencias:

«490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

Importe de las correcciones valorativas por deterioro de créditos incobrables, con origen en operaciones de tráfico.

Su movimiento es el siguiente, según la alternativa adoptada por la empresa:

1. Cuando la empresa cifre el importe del deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores, siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo:

a) Se abonará, al final del ejercicio, por la estimación realizada, con cargo a la cuenta 694.

b) Se cargará, igualmente al final del ejercicio, por la corrección realizada al cierre del ejercicio precedente, con abono a la cuenta 794.

2. Cuando la empresa cifre el importe del deterioro mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos de clientes y deudores:

a) Se abonará, a lo largo del ejercicio, por el importe de la pérdida que se vaya estimando, con cargo a la cuenta 694.

b) Se cargará a medida que se vayan dando de baja los saldos de clientes y deudores para los que se dotó la cuenta correctora de forma individualizada o cuando la pérdida estimada disminuya como consecuencia de un evento posterior, con abono a la cuenta 794».

Insolvencia
Crédito incobrable
Período impositivo
Gastos deducibles
Deterioro del valor
Flujos de efectivo
Estimación directa
Cobertura de riesgos
Impuesto sobre sociedades
Delito de alzamiento de bienes
Devengo del Impuesto
Vencimiento de la obligación
Personas o entidades vinculadas
Reversión
Valor contable
Empresas de reducida dimensión
Insolvencia del deudor
Activos financieros
Valor actual
Tipo de interés efectivo
Cuenta de pérdidas y ganancias
Reversión del deterioro
Operación comercial

Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 127 Fecha de Publicación: 07/05/2020 Fecha de entrada en vigor: 01/09/2020 Órgano Emisor: Ministerio De La Presidencia, Relaciones Con Las Cortes Y Memoria Democratica

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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