Caso práctico: Deducibilidad en IS de un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de devengo, si el de devengo está prescrito

PLANTEAMIENTO

Una sociedad limitada va a contabilizar de manera incorrecta un gasto en un período impositivo posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, y pretende deducírselo en el Impuesto sobre Sociedades. Las facturas son de hace más de seis años. 

¿Podría hacerlo, habida cuenta de que el ejercicio de devengo ya estaría prescrito? 

RESPUESTA

Según ha fijado la STS n.º 518/2024, de 22 de marzo, ECLI:ES:TS:2024:1625, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que su imputación en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, aunque el ejercicio en el que se devengó se encontrase prescrito.

Como regla general, un gasto debe imputarse al período impositivo en el que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable y con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, de acuerdo con el artículo 11.1 de la LIS. Sin embargo, esa regla cedería en determinados supuestos, señalando el artículo 11.3.1.º de la LIS:

«3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores».

Por su parte, el artículo 66 de la LGT establece que prescribirán a los cuatro años el derecho de la Administración a liquidar y el del interesado a solicitar la devolución de ingresos. Además, el artículo 120.3 de la LGT se refiere al derecho del interesado a solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, cosa que deberá hacer dentro del plazo de prescripción, en los términos del artículo 126 del RGAT. 

Sobre esa base, habrá que seguir el criterio interpretativo establecido por la sentencia del Tribunal Supremo n.º 518/2024, de 22 de marzo, ECLI:ES:TS:2024:1625: a los efectos del artículo 11 de la LIS, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito.

En concreto, en la sentencia se argumenta que el artículo 11 de la LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto (conforme a la regla general del devengo) no se encuentre prescrito. Y, dado que el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las deducciones se regularán en todo caso por ley, el principio de reserva tributaria impediría adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora de la deducción. Razona que «no puede obviarse que es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 LIS);(ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente ( art 31 CE) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS, pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito)».