Caso práctico: Donación de solar. Tributación para el donante y el donatario

PLANTEAMIENTO

Un padre ha donado un solar urbano a un hijo, habiendo tributado esta donación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Se pregunta acerca de la tributación de la ganancia patrimonial por parte del donante y, en el caso de estar sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se pregunta asimismo si se estaría produciendo una doble imposición.

RESPUESTA

No, no existe una doble imposición en la operación, ya que los hechos imponibles que la gravan, por ISD y por IRPF, son completamente diferentes. Por otra parte, y por lo que se refiere a la tributación desde el punto de vista del donante, la ganancia patrimonial para este se integrará en la base imponible del ahorro por el valor resultante de aplicar lo establecido en los artículos 34 y siguientes de la LIRPF.

1. Doble imposición

Vamos a contestar primero a la segunda pregunta que se plantea, ya que, de estar produciéndose efectivamente una doble imposición, no cabría preguntarse sobre la calificación jurídica de los rendimientos obtenidos.

La doble imposición se define como el gravamen de una determinada renta, operación, contrato o hecho por dos impuestos de manera simultánea. Sin embargo, debe hacerse aquí una apreciación, puesto que la simultaneidad de gravamen en una operación no determina de manera intrínseca que se trate de una doble imposición, sino que dicha doble imposición debe producirse sobre el mismo hecho imponible. Es decir, en el caso planteado se devengan de manera simultánea dos impuestos por la misma operación, pero los hechos imponibles sobre los que recaen dichos impuestos son completamente diferentes. Veámoslo:

a) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Establece el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

«1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, intervivos.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades».

b) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 6 de la LIRPF establece lo siguiente:

«1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro.

4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital».

Así, la adquisición por parte del donatario estará sujeta al ISD, pero no tributará como ganancia patrimonial en el IRPF, tal y como especifica el artículo 6.4 de la LIRPF. El donante, por el contrario, no tributará en el ISD, pero sí que lo hará en el IRPF por la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente.

A tales efectos, el artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como «las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Por tanto, y a pesar de que ambos impuestos recaen sobre una misma operación y se generan de manera simultánea, no cabría pensar que existe una doble imposición cuando el concepto que se grava por cada impuesto es completamente distinto. En el ISD se grava la adquisición de bienes y derechos a título lucrativo e inter vivos por parte del donatario, mientras que en el IRPF se grava la alteración que sufre el patrimonio del donante con la transmisión. Es decir, con ello se gravarían ambas partes de la operación.

2. Ganancia patrimonial para el donante

Lo primero que debemos hacer es definir, efectivamente, la operación como una ganancia patrimonial para el donante. En este sentido, el artículo 33.1 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como «las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».

Determinándose con carácter general el valor de una ganancia patrimonial conforme a lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF:

«1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo».

En particular, se seguirán las reglas contenidas en el artículo 36 de la LIRPF para las transmisiones a título lucrativo, como sería la producida en este caso:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes».

En tanto se nos remite a las reglas contenidas en el artículo 35 de la LIRPF para la determinación de la ganancia patrimonial por transmisiones a título oneroso, hay que tener en cuenta que dicho artículo 35 de la LIRPF especifica lo siguiente:

«1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste».

3. El valor de adquisición en la posterior transmisión del inmueble por parte del donatario

El donatario, por tanto, no tributará en IRPF por la adquisición del bien en virtud de la donación. Sin embargo, si con posterioridad transmite dicho bien, sí tributará por tal transmisión como ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, de conformidad con los artículos 36 y 35 de la LIRPF ya citados. 

En dicho supuesto, habrá que considerar como valor de adquisición el valor real del bien por el que se efectuó la donación. No en vano, el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado respecto de la posibilidad de fijar como valor de adquisición el de cero euros en el cálculo de la ganancia patrimonial en su resolución n.º 3961/2016, de 2 de febrero de 2017, en la que fija criterio en este sentido:

«- Si la adquisición del elemento patrimonial trasmitido se produjo a título lucrativo, mediante transmisión intervivos o mortis causa, la Administración debería haber tomado como valor de adquisición en virtud del artículo 36 LIRPF el valor real del inmueble, pero nunca el de cero euros, quedando legitimada la Administración para acudir a los medios de comprobación de valores que regula el artículo 57 de la LGT. Por lo tanto si en estos casos la Administración hubiera considerado un valor de adquisición cero euros, la Administración estaría infringiendo abiertamente un precepto de una norma legal, el artículo 35  LIRPF».