Caso práctico: escisión parcial para creación de nueva actividad ¿régimen fisca especial de escisiones en el Impuesto sobre Sociedades?

PLANTEAMIENTO

La sociedad consultante se dedica a la fabricación y venta de productos dietéticos y alimenticios, siendo propietaria de los inmuebles donde se realiza la actividad de fabricación, así como de distintos locales en los que realiza la comercialización y distribución de los productos fabricados o comercializados por la empresa.

La consultante pretende realizar una operación de escisión proporcional, mediante la creación de una nueva sociedad que adquirirá los medios materiales y humanos afectos a la actividad principal (fabricación y venta de productos dietéticos y alimenticios), con excepción de los inmuebles en los cuales se desarrolla la misma y de las inversiones financieras y tesorería no afectas al negocio, quedando todos ellos en sede de la sociedad escindida. Los inmuebles que permanecen en el activo de la consultante se destinarán al arrendamiento de inmuebles, tanto en favor de la sociedad de nueva creación, beneficiaria de la escisión, como de terceros.

La operación planteada se realizaría con la finalidad de diversificar inversiones y diluir riesgos empresariales, así como separar determinados activos vinculados a la actividad principal (fabricación y comercialización de productos dietéticos y alimenticios) del resto de los activos de la sociedad, con el fin de afrontar una posible colaboración empresarial con terceros, ya sea en la fase de fabricación como en la fase de comercialización y distribución.

¿Podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la LIS?

RESPUESTA

No podría acogerse al régimen fiscal especial.               

Establece el artículo 76.2 de la LIS la definición de escisión:

"2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

(...)

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.

(...)

4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Vemos como establece de manera firme la LIS que la escisión de las entidades sujetos pasivos del Impuesto se hará por ramas de actividad y establece como condición que los elementos patrimoniales objeto de escisión sean capaces de conformar una rama de actividad propia, capaz de funcionar por sus propios medios.

Sobre está cuestión se han pronunciado innumerables veces tanto la Dirección General de Tributos como los diversos Tribunales Económico-Administrativos, ya sean regionales o el central. Vamos a realizar una especial mención a la doctrina recogida por el Tribuna Económico-Administrativo Central en su Resolución (nº 3158/2010), de 26 de abril de 2012, donde establece criterio respecto de la definición de "rama de actividad económica" al determinar que:

"Y siendo así las cosas, es criterio de este Tribunal expuesto en resoluciones (...) el considerar que no puede hablarse de escisión de rama de actividad cuando la sociedad escindida ejercía una única actividad de forma que lo segregado no es sino parte de los elementos (materiales y humanos) con los que desarrollaba esa única actividad. En terminología de la RG 755/07: "Sin embargo, en este supuesto, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, el alquiler o arrendamiento, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a tal fin, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales que aquí nos ocupan, el bloque patrimonial escindido."

Y a este respecto es oportuno traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2011 dictada en el recurso de casación 3255/2006 y a tenor de la cual:

"El concepto de rama de actividad nació en el ámbito del Derecho Comunitario. Así se recoge en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de Julio de 1990, relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones y activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que dispuso para estas operaciones un régimen singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de l os elementos transferidos del activo y pasivo (artículos 4,5 y 6 en relación con el 9 ).

El artículo 2 i ) definió la rama de actividad como "el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus medios propios.

Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de «rama de actividad» en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación."

Por tanto, según se desprende de los datos objeto de consulta, el patrimonio objeto de escisión y el patrimonio que quedará remanente en la entidad consultante forman parte ambos de la misma rama de actividad ya que su actividad versará sobre la fabricación y venta de productos dietéticos y alimenticios. Siendo no aplicable el régimen especial de escisiones a esta operación.