Caso práctico: Exención por reinversión en vivienda habitual en IRPF, cómputo de plazos en caso de reinversión en construcción futura

PLANTEAMIENTO

Un contribuyente adquirió en diciembre de 2021 un terreno para construir su vivienda habitual. Posteriormente, a mediados de 2023 y una vez terminadas las obras, procedió a la venta de la anterior vivienda habitual y comenzó a utilizar la recién construida con tal finalidad.

¿Puede aplicarse la exención por reinversión en nueva vivienda habitual?

RESPUESTA

El artículo 38.1 de la LIRPF permite que se excluyan de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que se determinan reglamentariamente. A su vez, cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

En tal sentido, el artículo 41.3 del RIRPF señala:

«3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla».

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que para poder aplicar la exención será necesario que tanto la vivienda que se transmite como la que se adquiere tengan la consideración de vivienda habitual. En tal sentido, el artículo 41 bis del RIRPF especifica lo siguiente:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Así las cosas, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual quede exenta debe reinvertirse el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda y efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. 

Por lo demás, en el caso concreto de construcción de la futura vivienda habitual, debe tenerse en cuenta la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 1098/2020, de 23 de julio, ECLI:ES:TS:2020:2698, donde se establecía:

«En los casos en los que se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF, esto es, dos años y, además, como segunda condición, ha de cumplir los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el artículo 55 del RIRPF.

(...) a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda».

Como consecuencia de esta jurisprudencia, la Dirección General de Tributos ha cambiado el criterio que a este respecto venía sosteniendo, de modo que, en caso de reinversión en construcción futura. Así, y de conformidad con lo que apunta en su consulta vinculante (V2091-22), de 30 de septiembre de 2022, tendrá que cumplirse una doble condición:

• Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual establecido en los artículos 38.1 de la LIRPF y 41 del RIRPF. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo 41.4 del RIRPF solo se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de dicho precepto.
• Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo 55 del RIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.

Finalmente, en el supuesto de que se hubiesen invertido cantidades en la construcción de la nueva vivienda con carácter previo a la venta de la antigua, debe tenerse en cuenta lo señalado por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 2463/2013, de 11 de septiembre de 2014. En ella se indica que para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una exención total de la ganancia, o bien, en su caso, a una exención parcial en proporción a lo reinvertido dentro de dicho plazo de dos años. Se fija como criterio que no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.