Caso práctico: Fiscalidad de la escisión de una sociedad y venta de participaciones sociales

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 03/02/2020
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

Una sociedad cooperativa con 2 actividades (cultivo de vid y granja de cerdos), pretende escindirse en 2 sociedades. Por un lado una sociedad con la propiedad de las tierras, la cual va a cultivar uva para vino de mesa y otra sociedad propietaria de unas granjas con cerdos. Los socios en la escisión serían los mismos. Posteriormente a la escisión, se venderán el 50% o el 100% de las participaciones de la sociedad con la granja de cerdos.

- ¿Que implicaciones fiscales puede tener las operaciones de escisión y posterior venta?

- ¿Existe alguna norma, que impida tras la escisión, la venta de un de las sociedades resultantes?

RESPUESTA

- La escisión genera una ganancia o pérdida patrimonial en el patrimonio del socio que transmite las participaciones. Esta ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.

- La venta de una de las sociedades resultantes tendría efectos si la operación pudiera acogerse al régimen especial de las fusiones y escisiones de la LIS.

 

RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS FUSIONES Y ESCISIONES (art.76 LIS)

Cuando sea aplicable el régimen especial de las fusiones y escisiones sociedades regulado en los artículos 76 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente.

Los valores recibidos se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

El régimen especial, tal y como se establece en la Resolución Vinculante de la DGT V0536-18, del 26 de febrero de 2018, se aplicará en este caso (entendiendo que lo que se pretende es una escisión parcial mediante la cual se producirá una segregación de una rama de la actividad) si se cumple el requisito siguiente: "(...)sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social en éstas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la ;LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma".

No existe ninguna norma que impida la venta de una de las sociedades resultantes, sin embargo, si la finalidad de la escisión es facilitar la posterior venta, puede que se pierda la aplicación del régimen especial de este tipo de operaciones.


OPCIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

La opción de acogerse a este régimen fiscal especial debe manifestarse expresamente en la documentación mercantil que se formalice con ocasión de la operación que se lleve a cabo. Una vez ejercitada la opción en dicha documentación, debe comunicarse a la Delegación de la AEAT correspondiente, en el plazo de 3 meses desde la inscripción en el Registro mercantil de la escritura pública en la que se documente la operación. Si no fuera precisa tal inscripción registral, el plazo se cuenta desde el otorgamiento de la escritura pública. Con carácter general, estarán obligados a realizar tal comunicación las entidades adquirientes.

MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS.

No se aplicará este régimen fiscal especial cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. En el anterior sentido, la doctrina administrativa de la DGT plasmada en diversas contestaciones a consultas, entiende que existen motivos económicos válidos en las siguientes situaciones:

- Cuando la operación realizada produce una simplificación de la estructura administrativa o productiva de las sociedades afectadas, consiguiendo así una gestión más eficaz y mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas.
- Cuando la operación realizada produce una dotación de mayores recursos propios para atender el objeto social de una entidad.
- Cuando la operación realizada viene impuesta como exigencia de una entidad financiera, para la concesión de un préstamo a menor tipo.
- Cuando la operación realizada facilita la futura transmisión del negocio a los hijos.


TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES:

EN ITP y AJD. No están sujetas a este impuesto en su modalidad de Operaciones Societarias, las que se produzcan como consecuencia de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias a sociedades, que cumplan con los requisitos antes descritos para la aplicación de este régimen fiscal especial. Y estas mismas operaciones, en su caso, también están exentas de este Impuesto por las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La aplicación de estas no sujeciones y exenciones del Impuesto, no requiere que necesariamente se tenga que optar por la aplicación del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades, de la operación que se trate.

EN IVA No estarán sujetas a este Impuesto aquellas transmisiones de:

Ramas de actividad.

Participaciones en capital de sociedades.

En base a esto, puede darse el caso de transmisiones sujetas al IVA, aún cuando en el Impuesto sobre Sociedades sea de aplicación este régimen fiscal especial, cuando los elementos transmitidos no consistan en ramas de actividad o participaciones en capital.

EN EL IMPUESTO MUNICIPAL DE PLUSVALÍA DE TERRENOS. No se devenga este Impuesto por los terrenos incluidos en operaciones de fusión, escisión y aportación de ramas de actividad, que cumplan los requisitos antes descritos. En estos casos, en una supuesta transmisión posterior de los terrenos, se entiende que el cómputo del número de años durante los que se haya producido el incremento, no se interrumpe como consecuencia de la realización de la operación de reestructuración empresarial. En base a lo anterior, sólo queda excluida de esta ventaja fiscal, la transmisión de terrenos realizada por aportaciones no dinerarias que no constituyan ramas de actividad.

EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Con carácter general, y por tanto sin entrar aquí en las excepciones puntuales que existen, el régimen fiscal especial aplicable a las personas que intervienen en estas operaciones de reestructuración previstas fiscalmente, es el siguiente:

a).- TRANSMITENTE.

No se integran en la base imponible, aunque sí que figuren contabilizadas, las rentas generadas como consecuencia de las transmisiones realizadas, por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes y derechos transmitidos y su valoración contable. De forma que se difiere su tributación hasta que, en su caso, se transmitan los bienes o derechos recibidos por la sociedad adquiriente. En cuyo momento, se considerará que la renta obtenida se ha generado linealmente (salvo prueba en contrario) durante todo el período de permanencia del bien o derecho, como si la operación de reestructuración empresarial no hubiera tenido lugar; debiendo tributar, por la porción de renta generada antes de la operación de reestructuración empresarial, al tipo que correspondería a la sociedad adquiriente, y por la porción generada después de la operación de reestructuración, al tipo y régimen tributario que corresponda a la sociedad adquiriente. Se excluye la aplicación de este régimen a aquellas operaciones de canje de valores en las que, por razones de residencia fiscal de alguna de las personas que intervengan en la operación, la Hacienda Pública española pierda la posibilidad de gravar en un futuro las rentas que se difieren. Por lo que, estas rentas, integrarán la base imponible por imposibilidad de aplicar sobre ellas el régimen de diferimiento.

b).- ADQUIRIENTE.

Valoración fiscal de los bienes y derechos recibidos: por el valor contable que tuvieran en la sociedad transmitente en el momento de producirse la operación de reestructuración. En el supuesto de posterior transmisión de estos elementos patrimoniales, las correcciones de valor y demás ajustes fiscales admitidos por la legislación tributaria, serán los que correspondería aplicar a la sociedad transmitente en la operación de reestructuración.

Subrogación en la posición jurídico-tributaria de la sociedad transmitente: en cuanto a los derechos y obligaciones tributarias que ésta tenga en el momento de producirse la operación de reestructuración empresarial, respecto a los elementos patrimoniales transmitidos que constituyan su objeto.

Compensación de bases imponibles negativas de la sociedad transmitente: cuando como consecuencia de una operación de reestructuración empresarial se produce la disolución de sociedades, a la sociedad adquiriente se le traslada el derecho a compensar las bases imponibles negativas que tuvieran las sociedades disueltas pendientes de compensación. No obstante lo anterior, cuando las personas que participen en la reestructuración se encuentren vinculadas, se aplican determinadas restricciones al traslado de este derecho de compensación de bases negativas.

Obligaciones contables: consistente en la inclusión en la Memoria de determinada información de trascendencia tributaria relativa a la reestructuración empresarial, a los efectos de la aplicación del régimen de diferimiento.

c).- SOCIOS.

También se aplica el régimen de diferimiento a los socios, de forma que no se integra en la base imponible de sus respectivos impuestos directos, las rentas generadas por la diferencia existente en el momento de la operación de reestructuración, entre el valor fiscal de las participaciones en la sociedad transmitente que entregan, y el valor fiscal de las participaciones en la sociedad adquiriente que reciben a cambio. Las participaciones en capital recibidas por los socios, se valoran (según el IS o el IRPF) al mismo valor fiscal que las entregadas a cambio, manteniéndose también como fecha fiscal de adquisición la misma de las participaciones entregadas.

Esta valoración fiscal de adquisición, calculada según las normas del impuesto directo que corresponda, sólo se verá aumentada o disminuida, por el importe de la compensación en dinero, entregada o recibida respectivamente, por el socio.

También en este caso, los socios personas jurídicas, deben incluir en sus respectivas Memorias la mención a los valores contables de las participaciones entregadas y recibidas a cambio, en tanto permanezcan inventariados estos valores recibidos.

 

Impuesto sobre sociedades
Reestructuración empresarial
Valor de mercado
Inscripción registral
Participaciones sociales
Escritura pública
Sociedad cooperativa
Cultivos
Elementos patrimoniales
Causas económicas
Pérdidas patrimoniales
Valor de adquisición
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Explotación económica
Capital social
Actividades económicas
Canje de valores
Registro Mercantil
Evasión fiscal
Fraude
Rentabilidad
Objeto social
Entidades financieras
Operaciones societarias
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Aportaciones no dinerarias a sociedades
Transmisiones Patrimoniales Onerosas
Actos jurídicos documentados
Valor fiscal
Plusvalías
Base imponible negativa
Aportaciones no dinerarias
Valor contable
Prueba en contrario
Residencia fiscal
Impuestos directos
Obligaciones tributarias
Disolución de sociedades
Persona jurídica
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