Caso práctico: Imputación temporal de devolución de subvención vinculada a actividad empresarial

PLANTEAMIENTO

Una persona realiza una actividad empresarial en régimen de estimación directa, obtuvo en el ejercicio 2021 una subvención por contratar a un trabajador mediante contrato indefinido, que percibió en dicho ejercicio. Posteriormente, en 2022, tuvo que devolver a subvención por no cumplir los requisitos establecidos para consolidar la misma, ¿cómo tributa este hecho en el IRPF?

RESPUESTA

La subvención se integrará como un pasivo para la persona, que quedará correctamente recogido en los libros registro o en la contabilidad, sin devengarse ingreso o gasto alguno. En el momento en que deba procederse a su devolución, por haberse incumplido las condiciones que determinaban su obtención, se dará de baja dicho pasivo sin devengar ingreso o gasto alguno. Por tanto, no tributa en el IRPF ni la obtención ni la posterior devolución.

El artículo 28.1 de la LIRPF determina lo siguiente:

«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente».

Así, con respecto a la imputación temporal de ingresos y gastos, se establece en el artículo 11 de la LIS:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros».

Por su parte, y atendiendo a la normativa contable, la norma de registro y valoración 18.ª del PGC establece lo siguiente:

«1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

(...)

1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

(...)

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente».

Por tanto, la subvención que tiene el carácter de reintegrable por verse sometida al cumplimiento de condiciones futuras se imputará al pasivo de la persona en el ejercicio 2021, no devengándose ningún gasto o ingreso hasta que tenga el carácter de no reintegrable, cuestión que no se cumple en la consulta planteada.

En el momento en que se estima que no se cumplen las condiciones que determinaron su asignación (en este caso, la imposibilidad de mantener al trabajador contratado), se dará de baja el pasivo correspondiente y procederá a reintegrarse la subvención, sin imputar ningún gasto o ingreso, ya que no fue imputado en un primer momento.