Caso práctico: Imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de la devolución de intereses por nulidad de cláusula suelo

PLANTEAMIENTO

Una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles adquirió uno de ellos mediante un préstamo bancario con garantía hipotecaria. Luego, mediante sentencia judicial que ganó firmeza en el año 2023, se declaró la nulidad de la cláusula suelo contenida en el contrato de préstamo, con condena a la entidad bancaria a la devolución de los intereses abonados. En su momento, la sociedad se había deducido los intereses abonados como gastos financieros en el IS.

¿Cómo tributan en el Impuesto sobre Sociedades los intereses que se le han devuelto a la sociedad y que en su día fueron objeto de deducción como gastos financieros?

RESPUESTA

El ingreso derivado de la devolución de los intereses tendrá la consideración de ingreso contable para la sociedad y deberá imputarse, conforme al artículo 11.1 de la LIS, al período impositivo en el que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

En el método de estimación directa, la base imponible del IS se calcula corrigiendo, mediante la aplicación de las normas de la LIS, el resultado contable determinado conforme a las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en sus disposiciones de desarrollo (artículo 10.3 de la LIS). Así las cosas, será necesario determinar en primer lugar el tratamiento contable que se ha de dar a la operación.

El préstamo hipotecario sobre el inmueble se registrará en la contabilidad conforme a la norma de registro y valoración 9.ª del PGC, relativa a instrumentos financieros. Con carácter general, la empresa tendrá que clasificarlo en la categoría de débitos y partidas a pagar, regulándose en su apartado 3.1.2 (valoración posterior) los intereses del siguiente modo: «los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo». 

El derecho de cobro por la devolución de intereses se reconocerá teniendo como contrapartida el abono a la «cuenta 778: Ingresos excepcionales», puesto que, aunque el ingreso tiene naturaleza financiera, se trataría de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional, que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa. Ahora bien, si la cuantía no fuese significativa, la empresa podría utilizar la cuenta «769: Otros ingresos financieros» y mostrar el ingreso en la partida de ingresos financieros de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por su parte, y con respecto a la imputación temporal, el artículo 11 de la LIS determina lo siguiente:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(...)».

En este sentido se ha pronunciado, por ejemplo, la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1996-21), de 24 de junio de 2021.