Caso práctico: IVA en el alquiler de una granja

PLANTEAMIENTO

El propietario de una granja quiere proceder a su alquiler, pero duda entre dos opciones: alquilar la nave de la granja y las instalaciones o alquilar la granja con la finca rústica que la rodea. Se cuestiona:

1- En el primer caso de alquiler de nave de granja, se entiende que ha de aplicarse IVA y retención?

2.- Si el alquiler incluye una finca rústica, debería separarse como una explotación ganadera? ¿Aplicaría IVA y retención?

RESPUESTA

IVA

Según la normativa del IVA (artículo 20. Uno. 23º, Ley 37/1992), dice que el Arrendamiento y Derechos reales de Terrenos está sujeto pero EXENTO de IVA, ahora bien, no se aplica la exención a terrenos con construcciones para actividades de ganadería independiente; terrenos para estacionamiento de vehículos; terrenos para depósito o almacenaje de mercancías o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial; arrendamiento de terrenos con opción de compra; arrendamiento de terrenos para exposiciones o publicidad).

Si el arrendamiento implica la continuación de la explotación tendrá la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta de IVA por constituir la cesión de un negocio.

Pero si el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo, no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º de la LIVA.

IRPF

Si el propietario del terreno se dedica a la actividad habitual de arrendar fincas e inmuebles, y cumple los requisitos para que se considere actividad económica, y estará dado de alta en el epígrafe correspondiente al de arrendamiento, en cuyo caso sería ésta la actividad; pero no tendría la consideración de actividad agraria. En este caso tendrá que realizar la retención de IRPF al propietario, si el arrendatario es un empresario, y el terreno a alquilar está asociado a una actividad empresarial.

Si el propietario, no cumple las condiciones para que se considere como actividad empresarial, y por tanto, no está dado de alta en dicho epígrafe, los ingresos percibidos tendrían la consideración de rendimiento de capital inmobiliario. Así el arrendador tendrá la obligación de declarar el importe percibido en su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento de capital inmobiliario. En este caso estaría exento de retención en IRPF.

IVA

Del artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se concluye que el arrendador de una finca rústica tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedan sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad.

Por su parte, el artículo 11, apartado Dos, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que "en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra."

Por otra parte, el artículo 20, apartado Uno, número 23º de la citada Ley, declara exentos del Impuesto a:

"Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo

(…)

La exención no comprenderá:

(...)

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

(…).".

En las consultas vinculantes, V0547-10 y V0792-11, de 22 de marzo de 2010 y 21 de marzo de 2011 respectivamente, se afirma que la exención establecida en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, en los supuestos del arrendamiento de una finca rústica, solamente opera respecto del terreno y las construcciones.

De esta forma, según el señalado criterio, cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación de la finca, se arriendan otros elementos necesarios para el desarrollo de la explotación como, por ejemplo, los elementos de riego, la maquinaria agrícola o los aperos, ya no será aplicable la exención porque lo que subyace es el arrendamiento de un negocio, constituyendo una operación sujeta y no exenta del Impuesto.

Parece evidente que cuando se arrienda una finca rústica en la que se viene desarrollando una actividad agraria, ganadera o forestal conjuntamente con las construcciones inmobiliarias afectas a la misma, la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.23º no puede determinarse únicamente en función de que conjuntamente con estos elementos sean o no objeto de cesión en el mismo contrato de arrendamiento otros elementos necesarios para la actividad, por que desde esta perspectiva, la práctica totalidad de las operaciones de arrendamiento de fincas rústicas susceptibles de explotación agropecuaria quedarían excluidas de la referida exención.

Por otra parte, tampoco parecería conforme con la Ley, aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º a situaciones que supongan efectivamente la cesión o el arrendamiento de un negocio, entendido este como una empresa en funcionamiento, unidad económica que excede de los propios terrenos y las construcciones necesarias para la actividad.

En consecuencia, será necesario determinar en cada caso, si la operación se refiere al arrendamiento de un bien, o un conjunto de bienes, o al arrendamiento de un negocio, sin que el hecho de que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de la finca rústica se ceda o arriende otro elemento, sea determinante para la no aplicación de la exención.

La interpretación del artículo 20.Uno.23º a la vista de los criterios anteriores determinaría que, en el primer caso, el arrendamiento de la explotación debería tener la consideración de operación sujeta al Impuesto y no exenta por constituir la cesión de un negocio.

En el segundo, parece que el objeto del arrendamiento es el terreno y las construcciones afectas a la explotación, aunque además se incluyan otros elementos, como maquinaria o los elementos del riego por goteo que no deberían desvirtuar la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23º.

IRPF

El artículo 75.2  del RIRPF, incluye entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, las siguientes:

- Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. Así, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
- Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.

Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1 del RIRPF, con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

- Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
- Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
- Los rendimientos derivados del arrendamiento estarán sometidos a retención a cuenta del IRPF.

AMPLIAR INFORMACIÓN:

Caso práctico: Tributación de arrendamiento de finca rústica en el IVA e IRPF

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2851-13 de 26 de Septiembre de 2013

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2343-18, de 20 de Agosto de 2018. Exención en el IVA del arrendamiento de finca urbana para explotarla como huerto urbano ecológico