Caso práctico: Límites de la reducción en IRPF por aportaciones a patrimonio especialmente protegido de persona con discapacidad existiendo varios aportantes

PLANTEAMIENTO

Un contribuyente, viudo, convive con su hijo Lorenzo, de 28 años. Lorenzo tiene reconocido un grado de discapacidad del 45 % y se encuentra sometido a medidas de apoyo para el ejercicio de su capacidad jurídica, ejercidas por el progenitor.

Con el objetivo de garantizar el futuro de Lorenzo, se ha constituido a su favor un patrimonio especialmente protegido al amparo de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre; al cual se realizaron las siguientes aportaciones gratuitas en 2023:

• El padre aportó 9.500 euros.
• Los dos hermanos mayores de Lorenzo aportaron 6.000 euros cada uno.
• Su hermana menor aportó 4.000 euros.

¿Qué reducción podrá aplicarse cada uno de ellos en su declaración del IRPF de 2023 por las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de la persona con discapacidad?

RESPUESTA

Tanto el padre como los hermanos de Lorenzo son contribuyentes cuyas aportaciones pueden dar derecho a la reducción en IRPF del artículo 54 de la LIRPF, siempre que concurran los requisitos que para la constitución del patrimonio protegido y las aportaciones al mismo exige (en este caso) la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, y el resto de las condiciones requeridas por la normativa fiscal. Además, las reducciones no podrán superar determinados límites, como se verá a continuación.

El artículo 54 de la LIRPF regula las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad en los siguientes términos:

«1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.

A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.

2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.

Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.

3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

4. No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas.

En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.

5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:

(...)».

Así las cosas, tanto el padre como los hermanos podrían beneficiarse de esta reducción por las aportaciones efectuadas, siempre que concurran los requisitos exigidos por la normativa fiscal (y con sus límites) y que, además, se hayan respetado los requisitos y procedimientos que la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece para la constitución del patrimonio protegido y para las aportaciones al mismo [así lo resalta, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3113-23), de 30 de noviembre de 2023]. 

A TENER EN CUENTA. Por ejemplo, la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, exige que las aportaciones posteriores a la constitución del patrimonio se realicen mediante documento público autorizado por notario o mediante resolución judicial, sea cual sea la naturaleza de los bienes o derechos aportados.

Por lo que se refiere en concreto a los límites de la reducción, las aportaciones realizadas en el ejercicio podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos:

• 10.000 euros anuales para cada aportante y por el conjunto de patrimonios protegidos a los que realice aportaciones. 
• 24.250 euros anuales para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido.

Por otra parte, en caso de que concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones tendrán que minorarse de forma proporcional al importe de las aportaciones respectivas, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.

En esa medida:

a) Como primer paso, habrá que ver las aportaciones efectuadas por cada uno de ellos:

• Aportación realizada por el padre: 9.500 euros.
  
• Aportaciones realizadas por los hermanos: 6.000 + 6.000 + 4.000 = 16.000 euros.
  
• Total aportaciones de todos ellos en 2023: 9.500 + 16.000 = 25.500 euros.
  

b) Las aportaciones realizadas superan el límite máximo que la norma establece para el conjunto de las reducciones a practicar por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, que es de 24.250 euros anuales. Por lo tanto, las reducciones tendrán que minorarse de forma proporcional al importe de las aportaciones efectuadas por cada uno, conforme a la siguiente regla: 

Reducción a aplicar = (24.250 / aportaciones totales) x aportación del contribuyente de que se trate

Así, la reducción que cada uno de los aportantes podrá aplicar en la declaración del ejercicio 2023 será la siguiente:

• Padre: (24.250 / 25.500) x 9.500 = 0,95098 x 9.500 = 9.034,31 euros.
  
• Hermano mayor 1: (24.250 / 25.500) x 6.000 = 0,95098 x 6.000 = 5.705,88 euros.
  
• Hermano mayor 2: (24.250 / 25.500) x 6.000 = 0,95098 x 6.000 = 5.705,88 euros.
  
• Hermana menor: (24.250 / 25.500) x 4.000 = 0,95098 x 4.000 = 3.803,92 euros.
  

Los excesos darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción, en los términos que señala el artículo 54 de la LIRPF antes reproducido.