Caso práctico: Liquidación consolidación dominio por muerte usufructuario en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)

Antonia fallece a principios de 2024 y en el año 1998 había donado la nuda propiedad de una casa a su hijo, cuyo valor en escrituras era de 3.000.000 de pesetas, reservándose el usufructo vitalicio. En ese momento, la causante tenía 65 años.

Una vez fallecida Antonia, ¿cómo ha de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones su hijo y cuál será el tipo impositivo aplicable?

A la muerte de Antonia, su hijo tendrá que liquidar el impuesto por la consolidación del dominio sobre la vivienda que se produce con la muerte de la usufructuaria, en los términos que señala el artículo 51.2 del RISD y de conformidad con el valor que señala el artículo 26.a) de la LISD. Por otra parte, el tipo aplicable será el tipo medio efectivo de gravamen aplicado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad en el momento de constituirse el usufructo (artículo 51.2 del RISD). 

En cuanto a la extinción del usufructo y consolidación del dominio es preciso estar a lo contenido en el artículo 51.2 del RISD que establece lo siguiente:

«2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.

Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior».

Al extinguirse el usufructo (fallecimiento del usufructuario), el nudo propietario ha de liquidar el impuesto sobre el valor del usufructo del momento de su constitución, disminuido por las reducciones correspondientes, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen que corresponda a la desmembración del dominio.

Por lo tanto, el cálculo se realizará conforme al siguiente esquema:

• En primer lugar, habrá que transformar el valor del bien de pesetas a euros: 3.000.000 / 166,386 = 18.030,36 euros.
• Por otra parte, ha de calcularse el valor del usufructo, de conformidad con el artículo 26.a) de la LISD, a cuyo tenor:

«Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes».

Así, el valor del usufructo sería el siguiente: 18.030,36 x (89 - 65)/100 = 18.030,36 x 0,24 = 4.327,29 euros.

En esa medida, y asumiendo que no quedasen reducciones aplicables, la base liquidable por la adquisición del pleno dominio coincidirá con el valor del usufructo.

En cuanto al tipo aplicable, este será el tipo medio efectivo de gravamen aplicado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad en el momento de constituirse el usufructo. El citado artículo 51.2 del RISD define el tipo medio efectivo de gravamen como sigue:

«A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0499-22), de 14 de marzo de 2022

Asunto: tributación en el ISD en caso de consolidación del dominio por fallecimiento del usufructuario, que había adquirido el usufructo por herencia, y cómputo del plazo de prescripción en tal caso.

«En tal sentido, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única obligación tributaria, con un solo devengo, pero sí habrá dos momentos para exigir el pago: uno en el momento de la adquisición de la nuda propiedad y otro en el momento de la consolidación del pleno dominio.

Conforme a los preceptos transcritos, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio por el nudo propietario, cuando previamente se desmembró el dominio por título lucrativo constituye, en principio, una única obligación tributaria, es decir, una única liquidación, si bien con dos devengos, uno en el momento de la adquisición de la nuda propiedad y otro en el momento de la consolidación del pleno dominio (este último queda diferido hasta el momento de la extinción del usufructo, pues es en ese momento cuando desaparece la limitación). Por ello, habrá dos momentos para exigir el pago, coincidentes con los de los respectivos devengos.

En efecto, cuando se produce la desmembración del dominio el usufructuario debe tributar por la adquisición del derecho real de usufructo, sobre la base del valor de dicho derecho. Por su parte, el nudo propietario debe tributar en ese momento por la adquisición de la nuda propiedad, sobre la base del valor correspondiente a aquella (diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo constituido). Ahora bien, en la liquidación correspondiente al nudo propietario, para determinar el tipo medio efectivo de gravamen, se debe tener en cuenta el valor íntegro de los bienes adquiridos —no solo el que corresponda a la nuda propiedad—, aunque en esa liquidación, dicho tipo solo se aplicará al valor de la nuda propiedad. Es decir, en ese momento ya se determina el valor de los bienes y se calcula el tipo de gravamen que corresponde a la adquisición del pleno dominio de dichos bienes. Por tanto, en ese momento ya se puede determinar la cuota total correspondiente a la adquisición del pleno dominio, aunque en dicho momento el nudo propietario paga sólo una parte del impuesto, la correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad.

Posteriormente, al producirse la extinción del usufructo se debe tributar por el derecho que en ese momento ingresa en su patrimonio al consolidarse el dominio, que es el correspondiente al del usufructo constituido anteriormente. En ese momento debe completar el pago del impuesto correspondiente a la adquisición del pleno dominio, mediante una liquidación en la que se toma como base el valor del usufructo determinado en el momento de su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio de gravamen que se calculó en aquel momento. Es decir, en el momento de la extinción del usufructo vitalicio, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se mantiene el porcentaje sobre el valor de los bienes objeto del usufructo que le fue reconocido al usufructuario vitalicio en el momento de la constitución de dicho derecho y no el que pudiera corresponderle en el momento actual, que es irrelevante.

Por lo tanto, respecto a la cuestión de cuándo empezaría a contar el plazo de prescripción en caso de consolidación del dominio, este Centro Directivo entiende que lo que debe tenerse en cuenta es el momento de la extinción del usufructo, que es cuando nace el derecho y la posibilidad de exigir el Impuesto por dicha consolidación, atendiendo a las reglas especiales del artículo 51 del RISD».