Caso práctico: Tratamiento fiscal de los préstamos sin intereses entre personas y entidades vinculadas

PLANTEAMIENTO

Una sociedad dedicada al asesoramiento legal de personas y entidades, con el fin de ampliar su negocio, tiene intención de adquirir o constituir nuevas entidades. Todas ellas formarían parte del mismo grupo mercantil.

No obstante, debido a las dificultades para lograr financiación ajena, la consultante concederá ella misma préstamos a las nuevas entidades, pactándose expresamente un tipo de interés cero en dichos préstamos.

¿Cuál es el tratamiento tributario de los préstamos que, en su caso, la empresa consultante conceda a sus participadas, teniendo en cuenta que el tipo pactado en dichas operaciones es nulo?

A su vez, se plantea si dichas operaciones estarían sometidas a retención.

RESPUESTA

1. Si la anotación contable se ha efectuado conforme a las reglas de valoración de la Norma 21.ª del PGC, no tendrá implicaciones fiscales más allá de tener que tributar por el aumento de capital que se genera en las entidades prestatarias. 

2. No procederá aplicar retención, ya que la operación debería calificarse como una aportación al capital social de la empresa, dando lugar a un aumento de capital, y, al no devengar intereses, esta no determina la obligación de efectuar retención a cuenta del impuesto.

Las operaciones descritas en la consulta constituyen, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, operaciones entre entidades vinculadas, tal y como se recoge en el artículo 18 de la LIS:

«1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes.

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

(...)

11. En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia».

A TENER EN CUENTA. En este supuesto se analizan los préstamos que tienen lugar entre sociedad-sociedad cuando estas se encuentran vinculadas; sin embargo, el mismo tratamiento fiscal tendrán los préstamos que se den entre socio-sociedad, así como el resto de las personas que se consideren vinculadas conforme al artículo 18 de la LIS ahora reproducido.

En este caso, debemos tener en cuenta las implicaciones contables que de este tipo de operaciones se desprenden. Así, la norma de registro y valoración 21.ª del PGC establece lo siguiente:

«1. Alcance y regla general

La presente norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.

Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas».

Por tanto, el reconocimiento a valor razonable de la operación en la contabilidad de cada una de las entidades vinculadas determinará que la parte del valor cedido que exceda del calculado con el tipo de mercado sea considerada como una aportación al capital social y no como una liberalidad cuando la sociedad prestamista sea propietaria al cien por cien de la sociedad prestataria. Por el contrario, si la sociedad prestamista es propietaria en un porcentaje inferior al cien por cien de la sociedad prestataria y es el único socio que le presta de forma no remunerada, le estaría aportando una cantidad mayor de la que le correspondería en función de su participación en el capital ?estaría realizando el cien por cien de la aportación?, de modo que la sociedad prestamista debería contabilizar una mayor aportación en la prestataria por la parte que le corresponda en función de su participación, mientras que el resto tendría la consideración de gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación).

En este sentido se manifiesta el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta (79/SEPTIEMBRE 2009-6), de 1 de septiembre de 2009, señalando, para el caso de préstamo a tipo de interés cero concedido por una sociedad a otra, siendo la primera propietaria al cien por cien de la segunda:

«En el caso que nos ocupa la ausencia de un tipo de interés, evidencia una situación carente en principio de la racionalidad económica que se exigiría a cualquier operación realizada entre partes informadas e independientes.

Este tipo de transacción puede cobrar su sentido en el contexto de existencia de vinculación entre las partes intervinientes en la operación, como sería el caso de las empresas del grupo. Es más, dada la relevancia que tienen las transacciones entre este tipo de empresas, el PGC 2007 dedica la NRV 21ª a su tratamiento. En ella se señala que las operaciones del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales, "En consecuencia, con carácter general, [...] los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación

En base a las consideraciones anteriores, los débitos y créditos se contabilizarán inicialmente por su valor razonable, que no tiene por que coincidir con el precio acordado en la transacción, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada. Para el registro de la diferencia entre ambos importes resulta por tanto necesario realizar un análisis del fondo económico y jurídico de la operación, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica de la misma.

La contestación a la primera pregunta y las posteriores parte de la hipótesis de que la transferencia de recursos que se pone de manifiesto a la vista de los hechos descritos en la consulta se realiza sin contraprestación. Es decir, es una transferencia realizada a título gratuito. En caso contrario, tal y como se ha indicado, la diferencia entre ambos importes debería contabilizarse en sintonía con el fondo económico y jurídico de la operación.

Si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18ª, en consonancia con la definición de ingreso del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la parte primera del PGC 2007, rechaza la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que recoge la norma para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI "Otras aportaciones de socios del balance y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que, como se expone el apartado 4º posterior, existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en una proporción superior a la que les correspondería por su participación efectiva».

Así, cuando se hayan recogido de manera correcta las anotaciones contables correspondientes a las operaciones de préstamo —a valor razonable o de mercado—, no existirán implicaciones fiscales a la hora de llevar a cabo la presentación del Impuesto sobre Sociedades.

Si no se registrasen de manera correcta las operaciones, conforme a lo establecido en el artículo 11 de la LIS, en el momento en que se produjese la efectiva regulación de los préstamos a valor de mercado, no serían deducibles los importes correspondientes a los intereses devengados por no haberse incluido en el momento de su devengo en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En cuanto a la posibilidad de retención, debemos tener en cuenta lo establecido en la consulta del ICAC. La cesión de los capitales no está sujeta a retención alguna. Sí podría estarlo la obtención de intereses por la cesión de estos capitales a terceros, pero, en este caso, la operación se califica, tanto contable como fiscalmente, como una aportación dineraria de los socios que determina un aumento del capital de las entidades vinculadas, en la parte correspondiente a los intereses no exigidos por realizar los préstamos a tipo de interés cero. Es decir, no cabe la posibilidad de practicar retención o ingreso a cuenta por la aportación a los fondos propios de una entidad al no encontrarse esta operación recogida en ninguno de los preceptos señalados en el artículo 128 de la LIS.