Caso práctico: Tratamiento en IRPF de la transmisión de inmueble por nudo propietario y usufructuario

TIEMPO DE LECTURA:

  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 22/11/2019
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

En 2001 se adquiere un inmueble por herencia. El inmueble constituye la vivienda habitual de uno de los herederos. A su vez, se ha constituido sobre el mismo un usufructo de carácter vitalicio y un usufructo expectante en caso de fallecer el primero.  Ante esta situación, se plantean las cuestiones siguientes:

1.- ¿Si el nudo propietario adquiere otra vivienda habitual tendría derecho a la exención por reinversión?

2.- ¿Es correcto decir que la transmisión del derecho de usufructo no produce ningún efecto sobre el expectante, ya que con la transmisión se extingue el derecho?

3.- El importe de la transmisión del usufructo, al tratarse de mayor de 65 años, ¿puede reinvertirse en productos para obtener exención de la ganancia patrimonial con el limite de 240.000,00 euros?.

4.-  ¿Debe actualizarse la edad del usufructuario para el cálculo de la ganancia patrimonial?

5.- ¿Deberia liquidarse ISyD por la extinción de usufructo por la parte que no se tributó al adjudicarse la herencia de 2001 aplicando el tipo medio que hubiera correspondido?

6.- A efectos de la plusvalía, ¿se producen dos transmisiones, una de nuda propiedad y otra de usufructo? 

 

RESPUESTA

En relación con el IRPF:

  1. La DGT no permite aplicar reinversión al nudo propietario.
  2. El efecto de la transmisión para el usufructuario expectante depende de si es sucesivo o solamente para el caso de que el primero hubiese fallecido. Si es sucesivo, si se verá afectado.
  3. La ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del usufructo si podrá gozar de exención por reinversión si cumple los requisitos legalmente exigidos.
  4. Para el cálculo de la ganancia patrimonial deberá actualizarse la edad del usufructuario. El decir deberán calcularse los porcentajes en el momento de la venta.
  5. En relación con el ISyD, el nudo propietario no puede liquidar el ISyD, ya que no recibe el usufructo.
  6. En relación con la plusvalía, cada una de las partes deberá tributar por el importe que le corresponde, es decir, en función del porcentaje de nuda propiedad y usufructo.
 

Exención reinversión vivienda habitual

La transmisión de la vivienda generará en sus titulares, nudo propietario y usufructuaria, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.

Por su parte, el artículo 34.1 de la LIRPF señala que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

En el supuesto planteado, el usufructuario junto con el nudo propietario, van a vender sus respectivos derechos a un tercero en el que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad.

El artículo 38.1 de la LIRPF establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”.

No obstante al respecto de dicha exención, la DGT viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea compartido del inmueble (consultas 1867-00, de 14 de octubre, V0845-06, de 4 de mayo, y V1278-06, de 30 de junio). Por lo tanto, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma, en el caso de que se trate de su vivienda habitual.

Usufructo expectante

El efecto de la transmisión para el usufructuario expectante depende de si es sucesivo o solamente para el caso de que el primero hubiese fallecido.

Si es sucesivo, si que se verá afectado por la transmisión, ya que con ello su derecho desaparecerá, por lo que deberá ser compensado.

En otro caso, la transmisión no le afectará.

Exención reinversión mayor de 65 años

El artículo 38.3 de la LIRPF establece que “Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.”.

Por tanto, siempre que la reinversión cumpla los requisitos legalmente impuestos gozará de exención en IRPF. Ver artículo 42 del RIRPF.

Valor del usufructo en el momento de la transmisión

La DGT ha establecido en la consulta V4983-16 que “La determinación de la parte del valor de transmisión atribuible al usufructo y a la nuda propiedad se realizará en función del valor de mercado atribuible a cada uno de ambos en el momento de la aportación.”.

Por tanto, a la vista de lo expuesto deberá calcularse el porcentaje tanto de nuda propiedad como de usufructo en el momento de la transmisión.

Liquidación ISyD por la extinción del usufructo

En este caso la extinción de usufructo no se produce por el fallecimiento del usufructuario, por lo que el nudo propietario no puede tributar por la consolidación de dominio en ISyD, dado que el no es el que adquiere el pleno dominio.

Plusvalía (IIVTNU)

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

  • Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
  • Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 del TRLRHL prescribe en su apartado 1:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto, estableciendo:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

c) En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) que represente, respecto de aquel, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas.

d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor definido en el párrafo a) del apartado 2 anterior fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.

3. Los ayuntamientos podrán establecer una reducción cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. En ese caso, se tomará como valor del terreno, o de la parte de éste que corresponda según las reglas contenidas en el apartado anterior, el importe que resulte de aplicar a los nuevos valores catastrales dicha reducción durante el período de tiempo y porcentajes máximos siguientes

a) La reducción, en su caso, se aplicará, como máximo, respecto de cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales.

b) La reducción tendrá como porcentaje máximo el 60 por ciento. Los ayuntamientos podrán fijar un tipo de reducción distinto para cada año de aplicación de la reducción.

La reducción prevista en este apartado no será de aplicación a los supuestos en los que los valores catastrales resultantes del procedimiento de valoración colectiva a que aquél se refiere sean inferiores a los hasta entonces vigentes.

El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectiva.

La regulación de los restantes aspectos sustantivos y formales de la reducción se establecerá en la ordenanza fiscal.

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d )Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.ª, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.”.

En consecuencia, se producen 2 transmisiones, por un lado la de la nuda propiedad y por otro la del usufructo, teniendo que tributar cada uno de los titulares por cada uno de los derechos.

 

PARA AMPLIAR INFORMACIÓN: 

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0746-17 de 23 de Marzo de 2017

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4983-16 de 17 de Noviembre de 2016

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0732-17 de 22 de Marzo de 2017

Caso práctico: Usufructo y nuda propiedad: Ejemplos de valoración

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. - Boletín Oficial del Estado de 31-03-2007

Ganancia patrimonial
Usufructuario
Nudo propietario
Usufructo
Nuda propiedad
Vivienda habitual
Incremento de valor
Herencia
Transmisión de derechos reales
Valor catastral
Venta del usufructo
Pleno dominio
Exención por reinversión
Plusvalías
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Pérdidas patrimoniales
Elementos patrimoniales
Residencia habitual del sujeto pasivo
Extinción del usufructo
Terrenos de naturaleza urbana
Valor del terreno
Renta vitalicia
Derecho de usufructo
Transmisión de la propiedad
Transmisiones de valores
Persona física
Beneficios fiscales
Derechos reales
Venta de la vivienda habitual
Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Incremento de valor de los terrenos
Valor de transmisión
Valor de mercado
Fallecimiento del usufructuario
Hecho imponible del impuesto
Derecho de goce
A título oneroso
Determinación de la base imponible
Presupuestos generales del Estado
Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 35/2006 de 28 de Nov (IRPF -Impuesto sobre la renta de las personas físicas-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 29/11/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 2/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley reguladora de las haciendas locales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 59 Fecha de Publicación: 09/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 10/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 304/2004 de 20 de Feb (Reglamento de planes y fondos de pensiones) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 48 Fecha de Publicación: 25/02/2004 Fecha de entrada en vigor: 26/02/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia

Documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
  • Exención por reinversión del importe obtenido por la transmisión de la vivienda habitual (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 19/11/2019

    El apartado 3 del art Art. 38 ,LIRPF indica que:"Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el i...

  • Copropiedad y derechos reales limitados sobre las acciones

    Orden: Mercantil Fecha última revisión: 26/01/2016

    Ha de indicarse que cuando las acciones están representadas por títulos, habrá de distinguirse el caso de que:Los títulos sean nominativos: la existencia de la copropiedad o de los derechos reales limitados deberá inscribirse en el libro-registr...

  • Derechos y obligaciones del nudo propietario en el usufructo

    Orden: Civil Fecha última revisión: 05/12/2019

    El Art. 467 ,Código Civil establece que: "el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".En primer lugar hay que ...

  • Rendimientos del capital inmobiliario (IRPF)

    Orden: Fiscal Fecha última revisión: 19/11/2019

    Rendimientos íntegros de capital inmobiliario: Tienen la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arren...

  • Efectos de la extinción del usufructo

    Orden: Civil Fecha última revisión: 05/10/2016

    El Art. 522 ,Código Civil establece que: "terminado el usufructo, se entregará al propietario la cosa usufructuada, salvo el derecho de retención que compete al usufructuario o a sus herederos por los desembolsos que deban ser reintegrados. Verif...

Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados
Ver más documentos relacionados

Libros Relacionados