Caso práctico: Tratamiento de una provisión de fondos como anticipo de honorarios en el IRPF e IVA

PLANTEAMIENTO

RESPUESTA

En este caso, la provisión de fondos constituye un pago anticipado de la minuta de honorarios por la prestación de servicios del abogado, por lo que su cobro originará el devengo del IVA. Además, las cantidades que se perciban estarán sometidas, en su caso, a retención a cuenta del IRPF.

Por otra parte, el letrado deberá emitir factura por el cobro de la provisión de fondos y, en caso de tener que cobrar posteriormente otras cantidades, deberá también emitir factura por ellas. Todo ello, siempre de conformidad con lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

«Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

(...)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.

(...)».

Los rendimientos de actividades profesionales, como los que obtiene el abogado en el ejercicio de su profesión por cuenta propia, quedarán sujetos a retención o ingreso a cuenta del IRPF cuando se satisfagan por clientes que estén obligados a practicar tal retención o ingreso a cuenta (por ejemplo, en caso de personas jurídicas o de personas físicas autónomas que actúen en el marco de su actividad económica). Así resultaría de los artículos 75, 76  y 95 del RIRPF . 

Y dicho mecanismo de retenciones no se ve alterado en el caso de que, por medio de la provisión de fondos, se cobren anticipos de honorarios. En ese sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0869-10), de 30 de abril de 2010, señala lo siguiente:

«Adicionalmente procede señalar que de conformidad con el artículo 78.1 del RIRPF, con carácter general, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

Este principio básico de que las retenciones se practican cuando se satisfacen los rendimientos no se ve desvirtuado en el supuesto de anticipos pagados al consultante por la dirección letrada y asistencia jurídica de su cliente encomendada para varios años. Los anticipos constituyen o forman parte de la contraprestación, lo único que se hace es adelantar en el tiempo la entrega del precio o parte del precio, pero manteniendo siempre el carácter de contraprestación. Por tanto, los anticipos que satisfaga al consultante su cliente por la prestación de sus servicios estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF, en cuanto responden al concepto de rendimientos-contraprestación de una actividad profesional, rendimientos que el artículo 95.1 del RIRPF somete a retención al tipo genérico del 15 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos».

c) Obligación de emitir factura

Conforme al artículo 88.Dos de la LIVA , la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. 

A su vez, el artículo 164.Uno.3.º de la >LIVA  dispone lo siguiente:

«Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente».

En particular, a este respecto habrá que acudir al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; cuyo artículo 2.1 determina, además, en su párrafo segundo:

«También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto».

Por lo tanto, como los servicios prestados por el abogado se encuentran sujetos y no exentos de tributación en el IVA, y el anticipo cobrado a través de la provisión de fondos devenga dicho impuesto, deberá emitirse factura por él. En este sentido, puede considerarse, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V5201-16), de 30 de noviembre de 2016.