Caso práctico: Ventas a distancia por parte de empresa española en otro Estado miembro: tributación en el IVA

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  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 04/06/2021
  • Origen: Iberley

PLANTEAMIENTO

Empresa exportadora registrada como operador intracomunitario en el VIES que quiere vender su producto directamente en Francia sin intermediarios. Los clientes serán tanto empresarios como pequeñas tiendas y particulares.

1.- Las ventas efectuadas a tiendas que sean empresarios pero no estén registrados en el VIES, ¿se consideran ventas a distancia o entrega intracomunitaria de bienes no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido?

2.- ¿Cuál es el límite establecido en Francia para que las ventas a distancia tributen en destino?

3.- ¿Cuándo se debe cambiar la tributación a destino? ¿En el mismo instante en que se supera el límite o en el ejercicio siguiente?

4.- ¿Cómo y cuándo se debe notificar el cambio a la Agencia Tributaria?

5.- El límite al que se refiere el artículo 73 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ¿es sólo de ventas a distancia efectuadas, en este caso, a Francia o incluye todas las ventas, también a empresarios inscritos en el VIES?

6.- ¿A un mismo cliente y en el mismo periodo impositivo se le pueden repercutir facturas al tipo español y al tipo francés por superar el límite establecido?

RESPUESTA

1.- Ventas a distancia.

2.- Para todos los Estados miembros el límite es el mismo, que es el establecido en el artículo 73 de la LIVA: 10.000 euros.

3.- La tributación en destino, siendo aplicable el régimen de ventas a distancia, será de aplicación a las entregas realizadas durante el año en curso pero sólo a partir del momento en que el importe acumulado de dichas entregas supere el umbral correspondiente, en este caso, 10.000 euros, salvo que el importe total de dichas operaciones realizadas en el año natural anterior ya hubiese superado el límite. En este último caso, todas las operaciones devengadas en el año deberán llevar a cabo su tributación en destino.

En el caso de que en el año natural precedente no se hubiese rebasado el límite, en el año actual la tributación comenzará siendo en origen. Así sucederá respecto de las entregas que vaya realizando durante el año en curso hasta el momento en que se supere el umbral de 10.000 euros.

4.- El cambio se produce por imperativo legal y no es necesario informar a la Agencia Tributaria sobre tal circunstancia. La información de este cambio se verá reflejado en las correspondientes declaraciones-liquidaciones que deban presentarse por el impuesto.

5.- Las operaciones computables a efectos del límite anterior son únicamente las incluidas en el régimen de ventas a distancia, es decir, las ventas cuyo destino sea una persona que realice adquisiciones de bienes sobre las que no pese exención. Por tanto, las entregas intracomunitarias que realice el consultante a empresarios o profesionales registrados en el VIES no se computarán a efectos del umbral citado.

6.- En un mismo periodo impositivo, el consultante puede haber repercutido a un cliente francés el impuesto español y a otro de sus clientes en Francia el impuesto francés. Incluso podría darse el caso de que fuese el mismo cliente si se tratase de dos operaciones distintas. Esto sucederá únicamente en el periodo impositivo en el que se rebase el límite de 10.000 euros. A partir de entonces, la tributación será en destino.

El régimen de tributación por ventas a distancia se regula en el artículo 68 de la LIVA de la siguiente forma:

"Tres. Se entenderán también realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

a) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes cuando dicho territorio sea el lugar de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente.

La regla anterior no resultará de aplicación cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a’) que las ventas sean efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo, o sus equivalentes en la legislación del Estado miembro referido en la letra a’).

b) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes efectuadas por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y se cumplan los siguientes requisitos:

a’) cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de inicio de la expedición o del transporte con destino al cliente;

b’) que no se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley, ni se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

c) Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente, cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte.

d) Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que se declare el impuesto sobre el valor añadido de dichas ventas mediante el régimen especial del Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley.

Lo previsto en este apartado no resultará de aplicación a los bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro de llegada de esa expedición o transporte al cliente final, cuando se trate de ventas a distancia intracomunitarias de bienes referidas en la letra b) del apartado tres anterior, cuando no se cumpla, o desde el momento que deje de cumplirse, la condición de la letra b’).

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los impuestos especiales y sus destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte.

Cinco. Las entregas de bienes que sean objeto de impuestos especiales, efectuadas en las condiciones descritas en el apartado tres, letra a), se entenderán, en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el lugar de llegada de la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio y los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley.

El importe de las entregas de bienes a que se refiere este apartado no se computará a los efectos de determinar el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley.

Seis. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos que se citan a continuación:

1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.

2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.

Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio".

El caso que se plantea en la consulta se refiere, en particular, a las ventas realizadas a empresarios establecidos en Francia pero que no se encuentren registrados en el VIES. El VIES es un sistema informático desarrollado en la Unión Europea a través del cual se produce la validación de los números de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados miembros.

Si desde un determinado Estado miembro se intenta validar un NIF-IVA de un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro y dicha validación no se produce, el empresario que realiza la operación no podrá aplicar la exención en el Estado miembro de origen pues, al no existir constancia del NIF-IVA del empresario cliente, no se cumple uno de los requisitos que establece el artículo 25 de la LIVA para dicha exención.

En el régimen de ventas a distancia sólo se explica cuando los destinatarios son los que se señalan en el precepto reproducido.

En el caso planteado en la consulta parece que el destinatario es empresario o profesional, pero no está registrado en el VIES. Esto quiere decir que carece de NIF-IVA, por lo cual no está habilitado para la realización de operaciones intracomunitarias. En estas circunstancias, las entregas de bienes que el consultante realice con destino a estos sujetos tributarán en origen hasta que el destinatario se registre convenientemente en el VIES. Entonces, la tributación será en destino, pues se tratará de entregas intracomunitarias de bienes exentas en el territorio de aplicación del impuesto. En ningún caso será aplicable a estas operaciones el denominado régimen de ventas a distancia.

El umbral actualmente vigente en Europa a efectos de ventas a distancia, es de 10.000 euros. Si el importe de las operaciones a las que sea aplicable el régimen de ventas a distancia realizadas con todos los Estados miembros supera dicho umbral será obligatoria la tributación en destino de las operaciones.

La tributación en destino, siendo aplicable el régimen de ventas a distancia, será de aplicación a las entregas realizadas durante el año en curso pero sólo a partir del momento en que el importe acumulado de dichas entregas supere el umbral correspondiente, en este caso 10.000 euros, salvo que el importe total de dichas operaciones realizadas en el año natural anterior ya hubiese superado el límite.

En el caso de que en el año natural precedente no se hubiese rebasado el límite, en el año actual la tributación comenzará siendo en origen. Así sucederá respecto de las entregas que vaya realizando durante el año en curso hasta el momento en que se supere el umbral de 10.000 euros. En este sentido, hay que señalar que las operaciones son indivisibles, por lo que no cabe fraccionamiento de las mismas. Si al realizar una determinada entrega, debido al importe de la misma, se rebasa el límite, no se puede fragmentar la operación y aplicar la tributación en origen hasta alcanzar los 10.000 euros y la tributación en destino por el exceso. La propia operación por cuyo importe se supera el límite ya tributaría, en su totalidad, en destino. A partir de este momento, las operaciones que se vayan realizando ya tributarán en destino.

Este cambio en la tributación se produce por imperativo legal y no es necesario informar a la Agencia Tributaria sobre tal circunstancia.

Las operaciones computables a efectos del límite anterior son únicamente las incluidas en el régimen de ventas a distancia, por lo que las entregas intracomunitarias que realice el consultante a empresarios o profesionales registrados en el VIES no se computarán a efectos del umbral citado.

Lo expuesto hasta ahora supone que, en un mismo periodo impositivo, el consultante puede haber repercutido a un cliente francés el impuesto español y a otro de sus clientes en Francia el impuesto francés. Incluso podría darse el caso de que fuese el mismo cliente si se tratase de dos operaciones distintas. Esto sucederá únicamente en el periodo impositivo en el que se rebase el límite de 100.000 euros. A partir de entonces, la tributación será en destino.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 2743/2005, de 29 de abril de 2008

Asunto: IVA. Entregas intracomunitarias de bienes. Carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos. Uso del sistema informático VIES para la verificación del NIF IVA.

Criterio: la entidad interesada en la aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley del IVA (Ley 37/1992) de las entregas intracomunitarias de bienes realizadas por la misma destinadas a otros Estados miembros distintos de España, ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos en dicho precepto, entre ellos, el hecho de que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España. El cumplimiento de dicho requisito debe referirse temporalmente al momento en que se realizan las correspondientes entregas intracomunitarias cuya exención se invoca. La carga de probar el cumplimiento de dicho requisito corresponde al sujeto pasivo que aplica la exención, suministrando la Administración un instrumento que facilita dicha prueba y que es el sistema informático VIES, que permite validar los números de identificación que los destinatarios de las entregas comunican al sujeto pasivo (NIF IVA). La posibilidad de que las distintas Administraciones de los Estados miembros soliciten información a la autoridad competente de otro Estado miembro, contemplada en la Directiva sobre asistencia mutua y en el Reglamento sobre cooperación administrativa, no conlleva la obligatoriedad de realizar dicha solicitud cuando el sujeto pasivo, en una comprobación posterior, no aporta por sí mismo las pruebas que acrediten el cumplimiento de dicho requisito.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 454/2012, de 17 de octubre de 2013

NOTA: esta resolución matiza el criterio establecido en la resolución del TEAC citada arriba (2743/2005).

Asunto: IVA. Exención de las entregas intracomunitarias de bienes (EIB). Requisitos formales. Incumplimiento del requisito relativo a la identificación del adquirente en un Estado miembro distinto (el adquirente no suministra un número de operador intracomunitario NOI— válido).

Criterio: conforme ha señalado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, no se puede supeditar el derecho a la exención de entregas intracomunitarias de bienes al mero cumplimiento de requisitos formales, y sólo cabe llegar a otra conclusión distinta y denegar la exención cuando el incumplimiento de obligaciones formales impide la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. La aportación del número de operador intracomunitario (NOI) se vincula a la acreditación del requisito material de la condición de sujeto pasivo del adquirente, de modo, que si dicha acreditación resulta de otros medios de prueba, es improcedente denegar la exención por no haber aportado dicho NOI.

Territorio de aplicación del impuesto
Impuesto sobre el Valor Añadido
Empresario individual
Establecimiento permanente
Entrega intracomunitaria
Período impositivo
Entrega de bienes
Actividades económicas
Residencia habitual
Operadores intracomunitarios
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Impuestos especiales
Electricidad
Bienes usados
Carga de la prueba
Operaciones intracomunitarias
Pruebas aportadas
Medios de prueba
Aportación de pruebas
Comunidades europeas
Asistencia mutua
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