Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2588-23 de 27 de septiembre de 2023

Cuestión

Si a efectos de la exención prevista en el artículo 33.4 b) de la LIRPF la referida vivienda tiene la consideración de vivienda habitual.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33.4.b).

Descripción

En 1985, el consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, adquieren

la que fue su vivienda habitual hasta 2014, año en el que se divorcian. Así, en virtud

de la sentencia judicial de divorcio se atribuye el uso de la vivienda a la ex cónyuge

del consultante y a sus hijos, por lo que este se traslada a una vivienda de alquiler.

En la actualidad, se plantean la venta de la referida vivienda. El consultante tiene

más de 65 años de edad.

Contestacion

La transmisión de la vivienda generará en los transmitentes una ganancia o pérdida

patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone

de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto

en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo

34.1.a) de la LIRPF, por ?la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión

de los elementos patrimoniales?.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo

35 de la misma ley para las transmisiones a título oneroso, configurándose de la siguiente

forma:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

Sentado lo anterior, en el caso planteado podría resultar de aplicación la exención

contemplada en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF según el cual

estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto ?con ocasión

de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en

situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción

de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia?.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera

de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

?1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto

se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su

residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(?)

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión?.

Conforme a lo expuesto, si se dan ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite

sea la vivienda habitual del transmitente en los términos anteriormente indicados

y que este sea una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o

de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal

y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la

exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia

patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda.

En el caso planteado, el consultante, manifiesta que, como consecuencia de su divorcio

abandona la vivienda habitual del matrimonio en 2014, al adjudicarse el uso de la

misma a su ex cónyuge conforme a la sentencia judicial de divorcio dictada en dicho

año, y que, en la actualidad, se plantean la venta de la misma.

En cuanto a la consideración de dicha vivienda como vivienda habitual a efectos de

las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, el

criterio de este Centro Directivo establecía que la vivienda habría dejado de tener

la consideración de vivienda habitual para el consultante en el momento en el que

abandona la misma como consecuencia de su divorcio, y por tanto, en el momento en

el que se produjese la transmisión de la referida vivienda, no se cumpliría el requisito

de que la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual para el consultante

en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de la transmisión, tal y como exige el artículo 41 bis.3 del RIRPF.

No obstante lo anterior, debe mencionarse la Sentencia del Tribunal Supremo nº 553/2023

1004/2020, de 23 de mayo, en la que se resuelve sobre la consideración de vivienda

habitual en caso de divorcio en un supuesto de aplicación de la exención por reinversión.

Así, en el Fundamento Jurídico Séptimo se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

?Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo

que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren

determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge

que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación

efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día

de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del

RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció

en la misma?.

En consecuencia, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo lleva a modificar

el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo al

respecto y pasar a considerar que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 41 bis.3

del RIRPF, en los supuestos de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que determinen

para uno de los cónyuges el cese de la residencia en la que había sido la vivienda

habitual del matrimonio, se entenderá que este está transmitiendo la vivienda habitual

cuando, para el cónyuge que permaneció en la misma constituya su vivienda habitual

en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años

anteriores a la fecha de transmisión.

Conforme a lo anterior, en el supuesto planteado, si en el momento de producirse

la transmisión de la vivienda objeto de consulta, esta tiene la consideración de vivienda

habitual para el cónyuge que ha permanecido en la misma en virtud de la sentencia

de divorcio, en el momento de dicha transmisión o dentro del plazo de los dos años

anteriores a la misma, conforme al artículo 41 bis3 del RIRPF, se entenderá que está

transmitiendo su vivienda habitual a los exclusivos efectos de la aplicación de las

exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, y por

tanto, tal y como establece la jurisprudencia del Tribunal Supremo, también tendrá

dicha consideración para el consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.