Consulta Vinculante de la Agencia Tributaria de Canarias núm. 1490 relativo a IGIC de 11 de mayo de 2012

Cuestión

Consultas de Tributos REF y propios

Resumen

Consulta VINCULANTE

Impuesto: IGIC

Consulta:  Se consulta por la obligación del alta censal en el IGIC por el arrendamiento de unas acciones de agua por el consultante, persona física.

Respuesta: El arrendamiento de unas acciones de agua por el consultante, persona física, en el caso de que consista en la cesión temporal del derecho sobre un determinado caudal de agua en función de su participación en un Heredamiento de Aguas, Comunidad de Aguas, Comunidad de Regantes u otra entidad de similar carácter, supone la consideración de empresario o profesional a efectos del IGIC del prestador del servicio, cedente del derecho, con la obligación formal, entre otras, de presentar la declaración censal relativa al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto, modelo 400, de acuerdo con lo establecido en el artículo 59.1.a) de la Ley 20/1991.

Contestacion

CONSULTA TRIBUTOS REF

CONSULTA NÚM. 1490 (11/05/2012)

PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO

CONCEPTO IMPOSITIVO

Impuesto General Indirecto Canario

NORMATIVA APLICABLE

Art. 4.1 Ley 20/1991

Art. 5.1, 5.2.1 y 5.4.a) Ley 20/1991

Art. 132.1,2 y 3 Reglamento de gestión

CUESTIÓN PLANTEADA

Se consulta por la obligación del alta censal en el IGIC por el arrendamiento de unas acciones

de agua por el consultante, persona física.

CONTESTACIÓN VINCULANTE

El arrendamiento de unas acciones de agua por el consultante, persona física, en el caso de

que consista en la cesión temporal del derecho sobre un determinado caudal de agua en función de su

participación en un Heredamiento de Aguas, Comunidad de Aguas, Comunidad de Regantes u otra

entidad de similar carácter, supone la consideración de empresario o profesional a efectos del IGIC

del prestador del servicio, cedente del derecho, con la obligación formal, entre otras, de presentar la

declaración censal relativa al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su

sujeción al Impuesto, modelo 400, de acuerdo con lo establecido en el artículo 59.1.a) de la Ley

20/1991.

Administración Tributaria Canaria

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Visto el escrito presentado por en el que formula consulta tributaria acerca del

Impuesto General Indirecto Canario (en adelante, IGIC), esta Dirección General de Tributos, en uso

de la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley 20/1991, de 7 de

junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en

adelante, Ley 20/1991), en relación con el articulo 23.2.t) del Reglamento Orgánico de la

Consejería de Economía y Hacienda aprobado por Decreto 12/2004, de 10 de febrero, emite la

siguiente contestación:

PRIMERO.- Se consulta por la obligación del alta censal en el IGIC por el arrendamiento

de unas acciones de agua por el consultante, persona física.

SEGUNDO.- El artículo 4.1 de la Ley 20/1991 establece la sujeción al IGIC de las entregas

de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso,

con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta

propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 5.1 de la Ley 20/1991) y,

por último, a los efectos del IGIC se reputarán empresarios o profesionales a quienes realicen

habitualmente actividades empresariales o profesionales (artículo 5.2.1º de la Ley 20/1991). El

artículo 5.4.a) de la Ley 20/1991 particulariza que se considerarán, en todo caso, empresarios o

profesionales, a los ? arrendadores de bienes y quienes constituyan, amplíen o transmitan derechos

reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles ?.

Respecto a la habitualidad en la actividad empresarial, la Ley 20/1991 establece la siguiente

presunción legal:

?Se presumirá la habitualidad:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas

al Impuesto se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.?

El contenido del artículo 3 del Código de Comercio presenta el siguiente tenor literal:

?Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que

se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al

público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna

operación mercantil.?

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El consultante expone su consulta de manera muy sucinta, sin aportar los antecedentes y

circunstancias relevantes que permitan aportar los necesarios elementos de juicio para un correcto

pronunciamiento de este Centro Directivo, por lo que parece pertinente establecer una serie de

presunciones que permitan paliar dicho vacío.

Se limita el consultante, persona física, a mencionar que su actividad consiste en el

?arrendamiento de acciones de agua ?, por lo que, a efectos de concretar los términos de la consulta,

se asumirá que el consultante es titular de una serie de participaciones de un Heredamiento,

Comunidad de Aguas, Comunidad de Usuarios o Comunidad de Regantes, a que se refiere el

artículo 24 de la Ley territorial 12/1990, de 26 de julio, de Aguas, figuras dotadas de personalidad

jurídica propia.

También se mencionan algunas de dichas entidades en el artículo 1 de la Ley de 27 de

diciembre de 1956 de Heredamientos de Aguas del Archipiélago Canario, que establecía lo

siguiente:

?Se reconoce personalidad jurídica a aquellas agrupaciones de propietarios de aguas

privadas que con los nombres de "Heredades", "Heredamientos de aguas", "Dulas",

"Acequias", "Comunidades" u otros semejantes vienen constituidas en el archipiélago

canario, así como a las que con fines análogos se constituyan allí en lo futuro.?

El artículo 5 de la citada Ley de 27 de diciembre de 1956 disponía también lo siguiente:

?En la inscripción extensa que en su caso se practique en el Registro de la Propiedad, se

hará constar el volumen de caudal de aguas y las circunstancias de los demás elementos

inmobiliarios, indivisibles y de uso común accesorios de éste, consignándose el número de

participaciones o fracciones en que se divide dicho caudal, los datos necesarios para

identificar la entidad, los principios básicos de organización y régimen, así como aquellos

pactos que modifiquen el ejercicio o contenido de los derechos reales a que la inscripción se

refiere, todo ello sin perjuicio de que cada dueño pueda inscribir como finca independiente

suya las aguas y cuotas que en aquellos bienes le pertenezcan.?

Esta cita del párrafo anterior reconoce el acceso a la protección registral de los

aprovechamientos de agua, que podría ejercitarse mediante el anterior Registro de

Aprovechamiento de Aguas Públicas, el Registro de Aguas a partir de la Ley de Aguas de 1985 y/o

el Registro de la Propiedad. De este último registro, el artículo 64 del Registro Hipotecario

establece la inscripción de los aprovechamientos de aguas públicas, obtenidos mediante concesión

administrativa, y el artículo 65 del mismo Reglamento se refiere a ? Las aguas de dominio privado

que, conforme a lo dispuesto en el número 8 del artículo 334 del Código Civil, tengan la

consideración de bienes inmuebles, podrán constituir una finca independiente e inscribirse con

separación de aquella que ocuparen o en que nacieren ?, posibilidad que, al parecer, se limita al

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ejercicio de las Disposiciones Transitorias 2.a y 3.a de la Ley de Aguas. En la Isla de Tenerife, es el

Consejo Insular de Aguas el competente para la custodia del ? Registro y Catálogo de Aguas

insulares y la realización de las inscripciones, cancelaciones o rectificaciones oportunas?.

A la vista de lo expuesto con anterioridad, es posible diferenciar una triple interpretación de

la actividad que el consultante menciona como ?arrendamiento de acción de aguas?. Si se acepta la

calificación de arrendamiento como la figura jurídica propia del contrato, podría asumirse que el

consultante se configura como un arrendador en el ámbito del IGIC, siendo el objeto arrendado una

?finca especial?, un bien inmueble del artículo 334 del Código Civil. Si por el contrario, se trata de

una ?venta de agua?, calificable como entrega de un bien fungible, no procedería su consideración

como arrendamiento. Quedaría la posibilidad de configurar la actividad como la cesión de los

derechos inherentes a la titularidad de la acción de agua, es decir, del derecho a obtener el

aprovechamiento de un determinado caudal.

Este Centro Directivo no ha tenido ocasión de pronunciarse, hasta la fecha, en dicha materia,

por lo que parece interesante examinar la jurisprudencia o el pronunciamiento de otras

Administraciones Tributarias en la misma.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de fecha 15 de febrero de 2005,

fundamentándose en la Ley de 27 de diciembre de 1956, de Heredamientos de Canarias, reconoce a

las Comunidades de Aguas de Canarias como consorcios privados, en los que sus miembros o

componentes ostentan de manera exclusiva la propiedad de las aguas alumbradas. Se cita en la

Sentencia que ? la titularidad de la participación no tiene carácter obligacional de ?derecho de

acceso al agua ?, sino un carácter real de ? derecho de disposición del agua ?. Asumiendo esta

interpretación, el consultante tendría la consideración de sujeto pasivo en el IGIC, y la operación

sujeta al Impuesto se calificaría como cesión de un derecho real sobre el aprovechamiento de las

aguas alumbradas.

Diversas consultas tributarias no vinculantes de la Dirección General de Tributos del

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, y a efectos del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, considera como rendimientos del capital mobiliario el reparto de agua entre los

comuneros de Comunidades de Aguas de Canarias, personas físicas (Nº consulta 0089-05, de

03/03/2005; Nº consulta 0592-01, de 20/03/2001; Nº consulta 0237-00, de 17/02/2000; Nº consulta

1754-04, de 20/09/2004), doctrina que es precisamente la atacada por la sentencia antedicha. De

asumir dicha doctrina de la imposición directa en el ámbito del IGIC, habría que considerar que los

miembros de los Heredamientos de Aguas de Canarias no tienen que calificarse como empresarios o

profesionales sólo por el hecho de ser receptores del agua que les corresponde por su titularidad,

con independencia de que sí puedan serlo por sí mismos.

Ahora bien, es cierto que no siempre debe reconocerse una identidad entre el concepto de

actividad empresarial o profesional en la imposición directa e indirecta, especialmente cuando se

trata de arrendadores de bienes.

Doctrina más reciente de la citada Dirección General de Tributos se refiere a las

Comunidades de Regantes, con el carácter de consultas vinculante, (Nº consulta V1134-11, de

05/05/2011), reconoce el carácter de empresario o profesional de los titulares de la Comunidad, y

califican las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de ??cesión temporal de

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derechos al uso privativo de aguas públicas por parte de sus titulares, distintos comuneros ??, a la

vez que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, predica el carácter fiduciario respecto a sus

miembros de las Comunidades de Regantes.

Tras el examen de los anteriores criterios, es posible asumir que, con el concepto de

?arrendamiento de acciones de agua?, el consultante se refiere a una cesión de un derecho sobre un

determinado caudal de agua durante un tiempo determinado, al que el ?arrendador? tiene derecho en

función de su titularidad de una participación en un determinada entidad dotada de personalidad

jurídica propia (Heredamiento, Comunidad de Aguas, Comunidad de Regantes,?), lo que lo

constituye en un empresario o profesional a los efectos del IGIC que realiza una actividad

empresarial o profesional onerosa con carácter habitual u ocasional, es decir, en un sujeto pasivo del

Impuesto con las diferentes obligaciones tributarias que ello ocasiona.

Entre otras obligaciones de los sujetos pasivos, el artículo 59.1.a) de la Ley 20/1991

establece la de ? presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las

actividades que determinen su sujeción al Impuesto, en el plazo y con los requisitos que se

establezcan reglamentariamente ?.

Los apartados 1, 2 y 3 del artículo 132 del Reglamento de gestión de los tributos derivados

del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, aprobado por el artículo único del Decreto 268/2011,

de 4 de agosto, establece lo siguiente:

?1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en las Islas Canarias

actividades empresariales o profesionales deberán comunicar a la Administración

Tributaria Canaria a través de las correspondientes declaraciones censales, el comienzo,

modificación o cese en el desarrollo de tales actividades.

2. Están obligadas a presentar estas declaraciones censales las personas o entidades que,

teniendo la condición de empresarios o profesionales, tengan situado en las Islas Canarias

su domicilio fiscal o actúen en este ámbito territorial por medio de un establecimiento

permanente.

3. No están obligados a presentar estas declaraciones censales en relación con el Impuesto

General Indirecto Canario, las personas o entidades que realicen exclusivamente

operaciones que conforme al artículo 10.1 de la Ley 20/1991 , de 7 de junio, de

modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, estén

exentas del citado Impuesto, salvo que se trate de los supuestos de exención previstos en

los apartados 27º y 28º del citado artículo 10.1.

Lo señalado en el párrafo anterior es sin perjuicio de las obligaciones censales referentes

a los otros tributos conforme a lo previsto en el presente Título.

La operación denominada ?arrendamiento de acción de agua? no se encuentra exenta de

IGIC por ninguna de las exenciones enumeradas en el artículo 10.1 de la Ley 20/1991 por las que

existe obligación de presentar el alta censal del Impuesto, sin perjuicio de que el consultante resulte

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exento en aplicación de la exención establecida en el artículo 10.1.28 de la Ley 20/1991, la que, en

todo caso, no exime del cumplimiento de dicha obligación formal.

TERCERO. En definitiva, es criterio vinculante de esta Dirección General de Tributos que

el arrendamiento de unas acciones de agua por el consultante, persona física, en el caso de que

consista en la cesión temporal del derecho sobre un determinado caudal de agua en función de su

participación en un Heredamiento de Aguas, Comunidad de Aguas, Comunidad de Regantes u otra

entidad de similar carácter, supone la consideración de empresario o profesional a efectos del IGIC

del prestador del servicio, cedente del derecho, con la obligación formal, entre otras, de presentar la

declaración censal relativa al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su

sujeción al Impuesto, modelo 400, de acuerdo con lo establecido en el artículo 59.1.a) de la Ley

20/1991.

La presente consulta se emite conforme a la legislación vigente a la fecha de firma de la

misma y a los efectos que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Santa Cruz de Tenerife, 11 de mayo de 2012

EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS

Alberto Génova Galván