Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV0229-23 de 13 de febrero de 2023

Cuestión

1º Si las actuaciones realizadas en la vivienda se pueden considerar mayor valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. 2º Posibilidad de aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41 bis.

Descripción

La consultante es propietaria de una vivienda desde diciembre de 2021. Tras haber

realizado en ella una serie de actuaciones, tiene la intención de vender el inmueble,

sin haber llegado a residir en el mismo durante al menos un período de tres años,

con la finalidad de reinvertir el importe obtenido en la adquisición de una nueva

vivienda habitual junto a su pareja. La consultante manifiesta que pretenden adquirir

una vivienda con el suficiente espacio para que puedan convivir ambos y los respectivos

hijos de cada uno, ya que actualmente están divorciados y están valorando la posibilidad

de convertirse en pareja de hecho.

Contestacion

La transmisión de la vivienda generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial,

al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto

con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el

artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre

Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),

en adelante LIRPF.

La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores

de adquisición y transmisión de la vivienda, de acuerdo con lo establecido en el artículo

34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones

onerosas y lucrativas respectivamente.

El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente para las transmisiones a título

oneroso:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste?.

De acuerdo con este precepto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida

patrimonial, formarán parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha

adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y

mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición,

excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de

2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas

de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias

(BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 2.3 de su norma segunda entiende por ?mejora?

el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento

del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Asimismo, el apartado 2.3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto

de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste

en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose

como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación

y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo, BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar

los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario,

entre los que incluye los gastos de conservación y reparación, que define como ?los

efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales,

tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones?, así como ?los de sustitución

de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y

otros?.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones

las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de

uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien

en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento

de su vida útil.

En consecuencia, habiendo efectuado la consultante en el inmueble una serie de actuaciones,

en función del carácter de las mismas, se podrán calificar de mejora o ampliación,

en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble

transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán

tener en cuenta en dicho cálculo.

No obstante debe señalarse, que la acreditación del carácter de las actuaciones,

la realidad de las mismas, así como la fecha de realización y su importe son cuestiones

de hecho, ajenas a las competencias de este Centro Directivo, cuya acreditación se

podrá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el

artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos

de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su

oportuna valoración a requerimiento de los mismos.

Con respecto a la segunda de las cuestiones planteadas por la consultante, la exención

por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF

y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto. Este último precepto

establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis.1 del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio,

tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.?

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Por tanto, tanto la Ley (disposición adicional vigésima tercera), como el Reglamento

(artículo 41 bis) prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir

los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, a los efectos

previstos en el artículo 38 de la Ley.

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que

la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias,

estas han de exigir ?necesariamente? el cambio de domicilio o el no poder llegar a

ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa

entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia

la obtención de ?empleo más ventajoso? (disposición adicional vigésima tercera).

La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de

domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término ?necesariamente?

es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa

con o por necesidad o precisión. A su vez, el término ?necesidad? puede indicar todo

aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor

el sustantivo precisión, incluido en la definición de ?necesariamente?, pues supone

obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por

último, confirma lo anterior una de las definiciones de ?necesario?: dícese de lo

que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.

En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada

situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen

de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias

enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una

excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años.

En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad

de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar

el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio,

no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea,

puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las

enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que

las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que

concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio

En el presente caso, la consultante manifiesta que pretende vender su vivienda habitual,

en la cual no ha residido durante un período continuado de al menos tres años, y con

el importe obtenido adquirir una nueva vivienda habitual que tenga mayores dimensiones

para poder convivir en la misma junto a su pareja y los respectivos hijos de uno y

otro. Así mismo, manifiesta que tiene la intención de formalizar su relación haciéndose

pareja de hecho.

En relación a lo anterior, este Centro Directivo mantiene como criterio que, dada

la amplitud e indefinición del concepto de pareja de hecho -el cual no se recoge en

la normativa que regula el Derecho de familia dentro del Código Civil-, por razones

técnicas, no es posible asimilar y dar, sin más, el mismo trato a la inscripción de

pareja de hecho que a la celebración matrimonial, ni a la ruptura de pareja que a

la separación matrimonial, como así ha señalado este Centro Directivo en diversas

consultas (0237/05, V2392/05, V0643/06, V1246-11 y V1857-07).

En definitiva, la actual regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

no contempla la existencia de parejas de hecho, ni existe mención alguna legal que

permita la equiparación de estas uniones con el matrimonio.

En cuanto a la necesidad de residir en una vivienda de mayor tamaño, habiéndose manifestado

en el escrito de consulta la intención de adquirir una vivienda de estas características

ya que, tanto la consultante como su pareja, desean convivir con sus respectivos hijos

en la misma, procede dejar claro que esta circunstancia no implica por sí misma y

en todos los supuestos la exigencia del cambio de domicilio, salvo en aquellos que

sin lugar a dudas así lo requieran, considerándose en principio, que es una decisión

libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de habitar la vivienda

dentro de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición.

Al tratarse de cuestiones de hecho esta Subdirección General no puede entrar a valorar

su alcance ni consecuencias, ni, por tanto, la decisión adoptada. En consecuencia,

cabe concluir que las circunstancias podrían justificar o no el cambio de vivienda

o su no ocupación, de acuerdo con lo señalado anteriormente.

En cualquier caso, de considerar el contribuyente dicha circunstancia como necesaria,

llevando a cabo la acción de vender la vivienda y comprar otra, deberá poder justificar

suficientemente las circunstancias como necesarias por cualquier medio de prueba admitido

en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración

Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo

éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.

De entenderse circunstancia necesaria, la primera vivienda mantendría la condición

de habitual, aunque se haya producido el cambio de residencia, y resultaría aplicable

la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de

la vivienda, en los términos que se señalan en el artículo 38 de la Ley del Impuesto.

En caso contrario, de no entenderse circunstancia necesaria, al producirse el cambio

no cabría decir que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual, lo cual

implicaría que la consultante no podría aplicarse la exención por reinversión en vivienda

habitual.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.