Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12699 de 17 de Noviembre de 2011

Resumen

Trabajador fronterizo que trabaja en Donostia y en Bilbao

Cuestión

La consultante tiene fijada su residencia en la localidad francesa de Hendaia. Actualmente, presta sus servicios por cuenta ajena para una empresa guipuzcoana, trabajando como enfermera en San Sebastian. No obstante, a partir del mes de septiembre también va a trabajar en Bilbao. Si bien presenta el justificante de estar inscrita en el Registro de Trabajadores Fronterizos de Gipuzkoa, no presenta ningún certificado actualizado de la Administración tributaria francesa mediante el que se le reconozca la condición de trabajadora fronteriza.

Desea que se le reconozca el tratamiento de trabajadora fronteriza, con el fin de que la empresa para la que trabaja no le practique retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito presentado, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: '1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado'.

El apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y Francia, recoge que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: '4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.' Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones'.

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada 'Tarjeta de Circulación Fronteriza', la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.) ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe en la actualidad la obtención de la 'Tarjeta de Circulación Fronteriza' para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión 'trabajadores fronterizos' a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre, por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de 'trabajador fronterizo' de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente.

Además, el vigente Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: 'No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado'.

De todo lo expuesto se deduce que una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar 'trabajador fronterizo' al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos. Lógicamente, para poder recibir este tratamiento tributario también se debe acreditar la residencia a efectos fiscales en Francia.

Por lo tanto, si la consultante cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad para la que presta sus servicios debe considerarle como una trabajadora fronteriza, y no tiene que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por ella percibidas. Todo ello, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar el reconocimiento de su condición de trabajadora fronteriza mediante el oportuno documento expedido al efecto por las autoridades galas (documento éste que no se aporta).

No obstante todo lo anterior, debe tenerse en cuenta que uno de los requisitos exigibles para poder acogerse al régimen correspondiente a los trabajadores fronterizos es que las remuneraciones obtenidas no se encuadren en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores), todos ellos del Convenio. Toda vez que las rentas recogidas en estos preceptos se regulan únicamente por lo previsto en ellos y no se ven afectadas por las disposiciones del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio (relativo a las rentas reguladas en el artículo 15 del mismo).

Concretamente, en el artículo 19 del Convenio, relativo a las remuneraciones públicas, se señala que: '1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante, una de sus entidades territoriales o por una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. b) Sin embargo, estas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un residente y nacional de este Estado, sin poseer al mismo tiempo la nacionalidad del primer Estado. (...) 3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público'.

De manera que las remuneraciones públicas, excluidas las pensiones, pagadas a una persona física residente en Francia por razón de los servicios que preste en Bizkaia no quedan afectadas por el régimen de trabajadores fronterizos, y sólo pueden someterse a gravamen aquí (en Bizkaia, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Dentro de estas remuneraciones públicas regidas por lo dispuesto en el artículo 19 del Convenio no se encuentran las obtenidas en el marco de actividades industriales o comerciales realizadas por las entidades públicas pagadoras, las cuales sí se rigen por lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio, y pueden beneficiarse del régimen establecido para los trabajadores fronterizos.

De modo que la consultante debería atender a lo dispuesto en el artículo 19 del Convenio, y no a lo previsto en el artículo 15 del mismo, si fuera a desempeñar su trabajo en Bizkaia en beneficio de una entidad pública.

Por último, debe ponerse de relieve que las rentas que, según lo indicado en el Convenio, puedan tributar en España, estarán sujetas a gravamen en Bizkaia únicamente cuando se entiendan obtenidas en este Territorio Histórico. A estos efectos, el artículo 12 de la ya citada NFIRNR regula, para un supuesto como el planteado, que: '2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) d) Los rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo dependiente, cuando el trabajo se preste en territorio vizcaíno. A estos efectos se entenderá prestado el trabajo en territorio vizcaíno cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración vizcaína o de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio vizcaíno o por establecimientos permanentes situados en el mismo por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (...)'.

Por lo que, si la compareciente obtuviera rendimientos que no se entiendan obtenidos en Bizkaia, sino en otro Territorio Histórico, debería plantear las cuestiones suscitadas en esta consulta ante el órgano competente de la Hacienda Foral del territorio que corresponda. 

Finalmente, si la consultante cumple y acredita las condiciones requeridas para ser considerada como trabajadora fronteriza, las rentas que obtenga como consecuencia de su trabajo en Bizkaia no estarán sujetas ni al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. De manera que, en este caso, las retenciones que se le practiquen a cuenta de uno u otro Impuesto serán improcedentes, por lo que deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto. En este sentido, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre, determina que: '4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. En el supuesto de falta de reciprocidad, se podrá establecer un plazo distinto'.

Para poder obtener esta devolución, debe aportarse el certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias galas (que no se adjunta a la consulta).