Resumen
En la adquisición de títulos de renta variable, es aplicable el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre Socie-dades cuando antes de la transmisión se ha acordado ya un dividendo que se pagará después de aquélla.
Descripción
ANTECEDENTES DE HECHO.
PRIMERO.- El , la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad ............. (sucedida por ............) Acta de disconformidad A02, número , correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992; en la misma, el Inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos: 1º. Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales es la siguiente: "Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas fiscales. No se han observado anomalías sustanciales para la exacción del tributo"; 2º. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:.......... fue absorbida por ................ en fecha 1 de julio de 1995. Como consecuencia de esta fusión, ................. asume las obligaciones fiscales que tenía pendientes el obligado tributario en el momento de la fusión. El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto (régimen general) y período, con una base imponible declarada de 1.120.500.971 pesetas, y con las siguientes deducciones en la cuota: por doble imposición intersocietaria, 72.279.039 pesetas, por doble imposición internacional, 12.506.612 pesetas, bonificaciones, 11.118.821 pesetas y por inversiones con límite en cuota, 68.736.087 pesetas. Cuota líquida declarada, 227.534.781 pesetas; retenciones e ingresos a cuenta declarados, 123.933.850 pesetas. Pagos a cuenta en la Administración Estatal, 121.817.936 pesetas y en la Foral, 10.154.123 pesetas. De ello resultó una cuota declarada a devolver de 26.370.398 pesetas en la Administración Estatal y de 2.000.730 pesetas en la Foral. Las devoluciones efectivamente practicadas ascendieron a 26.298.581 pesetas en la Administración Estatal y a 1.994.595 pesetas en la Foral, por corrección de las retenciones efectivamente soportadas que ascienden a un importe comprobado de 123.855.898 pesetas. La actividad principal sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo en el período epígrafe I.A.E./empresarial 423.9- fue la de fabricación de productos alimenticios. La base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa. Procede incrementar la base imponible declarada en las cuantías y por los conceptos que se indican: 1.- Gastos fiscalmente no deducibles, de acuerdo con el artículo 14 f) de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre: 3.150.769 pesetas; 2.- Exceso de amortizaciones del inmovilizado material, de acuerdo con el artículo 43 y concordantes del Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre: 4.635.925 pesetas; 3.- Gastos no justificados en concepto de indemnizaciones, por importe de 5.200.000 pesetas, que no procede computar como gastos deducibles al no haberse aportado justificación documental de los mismos, con arreglo a lo previsto en los artículos 3 y 8 del Real Decreto 2.402/1985 de 18 de diciembre; 4.- Ingresos financieros por importe de 413.023.085 pesetas, procedentes de dividendos distribuidos en el ejercicio por las sociedades participadas ............ (266.189.111 pesetas) y............... (146.833.974 pesetas). Tales dividendos no fueron imputados ni contable ni fiscalmente a resultados, sino que se consideraron como recuperación del coste de adquisición, por lo que tales dividendos se abonaron directamente a las correspondientes cuentas de activo representativas de la cartera. A juicio de la Inspección no concurren en tales dividendos las circunstancias previstas en el artículo 73 del Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre, puesto que el derecho a la percepción de los mismos se generó con posterioridad a la adquisición de los títulos. Por tanto, las cantidades percibidas en concepto de dividendo deben pasar a formar parte de la base imponible según dispone el artículo 91.1 d) del Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre. El sujeto pasivo estaba sujeto a tributar al Estado y a las Administraciones Forales, según los siguientes porcentajes (que resultan del total de operaciones de cada territorio): Vizcaya, 7,87%; Estado, 92,13%. La base imponible definitiva se fija en 1.546.510.750 pesetas, de las que 1.133.487.665 pesetas quedan reconocidas como base previa fijada en el Acta modelo A01 número , incoada en esta misma fecha al prestar el contribuyente conformidad parcial a la propuesta de regularización efectuada por la Inspección, extendiéndose tal conformidad exclusivamente a los hechos y calificaciones expuestos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores. Procede así practicar la oportuna liquidación, según se detalla en el apartado correspondiente de este Acta, teniendo en cuenta la liquidación propuesta en esta misma fecha con carácter provisional en el Acta modelo A01 referenciada, y de la que resulta una cuota diferencial a ingresar por Acta de 4.545.343 pesetas, que tiene el carácter de a cuenta respecto de la liquidación definitiva propuesta en la presente Acta, según el artículo 50.2 a) del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril; 3º. Que los hechos consignados en los puntos 1 a 3 del apartado anterior de este Acta se califican como infracción tributaria grave, en virtud del artículo 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril. La liquidación de la oportuna sanción se ha realizado en el Modelo A01 referenciado; 4º. Finalmente se propone una liquidación con una deuda tributaria de 206.120.577 pesetas: cuota de 144.558.080 pesetas e intereses de demora por importe de 61.562.497 pesetas.
SEGUNDO.- En la misma fecha se emitió por el actuario el preceptivo Informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Transcurrido el plazo para que la sociedad interesada formulase cuantas alegaciones estimase oportunas sin que aquélla hiciese uso de su derecho, el Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, con fecha , en los siguientes términos: "(...) RESULTANDO 5: Que los presupuestos fácticos de tal actuación fueron los siguientes: ...........realizó en septiembre de 1992 una ampliación de capital, con prima de emisión, que ascendió en su totalidad a 11.487.449.400 pesetas. Dicha ampliación fue suscrita íntegramente por
.. Las aportaciones necesarias para dicha suscripción fueron no dinerarias, y consistieron en un paquete de acciones que ésta poseía, entre las cuales se encontraban 211.429 acciones de la sociedad ........... (que representaban el 89% de su capital y estaban valoradas en 3.429.265.350 pesetas) y 3.496.047 acciones de la sociedad ......... (que representaban el 99% de su capital y estaban valoradas en 2.903.662.650 pesetas). El resto de la aportación consistió en acciones de............. hasta completar el importe total de la ampliación. Hemos de destacar dos circunstancias: 1ª) que la entidad .......... tiene su residencia fiscal en
.............la tiene en la Comunidad Foral de Navarra. 2ª) que ...................se acogió a la Ley 29/1991 de 16 de diciembre a efectos de la tributación de las plusvalías generadas como consecuencia del canje de acciones, lo que supone que, a efectos fiscales,................ transmitió y ........... integró las participaciones según el valor en libros de la transmitente. Con posterioridad a esta operación, es decir, cuando ya las acciones pertenecían plenamente al obligado, concretamente el 30 de diciembre de 1992, y por Junta Extraordinaria, ambas sociedades acordaron el reparto de un dividendo con cargo a reservas. .................obtuvo un dividendo de 266.189.111 pesetas de sus acciones de .............. y de 146.833.974 pesetas de sus acciones de ............Estas cifras se encuentran recogidas en la Diligencia de constancia de hechos de 30 de octubre de 1996. Es importante resaltar el hecho de que cuando se tomó este acuerdo ambas entidades ya estaban participadas mayoritariamente por .............En ambos acuerdos se establecía expresamente que las reservas con cargo a las cuales se distribuían los dividendos habían sido generadas con anterioridad a la aportación por parte de .............. de sus acciones al obligado tributario. Al contabilizar esta operación, el obligado tributario no computó los dividendos como una partida de ingresos, sino que minoró el valor de adquisición de las respectivas participaciones. Posteriormente, a la hora de presentar su declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades no realizó ningún ajuste extracontable, lo que supone aplicar el mismo tratamiento descrito al ámbito fiscal, es decir, no considerar tampoco fiscalmente los dividendos como ingreso. Por otra parte, . practicó una deducción por doble imposición intersocietaria en el Impuesto sobre Sociedades de este ejercicio (1992) por un importe de 72.279.039 pesetas, es decir, el 50% del 35% de la suma de los dividendos percibidos. (...). CONSIDERANDO OCTAVO: Que, a pesar de que la propuesta de regularización del actuario no lleva aparejada propuesta de sanción, esta Dependencia considera sancionable la conducta del obligado (...). Por lo que se refiere a la concurrencia de antijuricidad y tipicidad las mismas parecen claras; basta con el argumento definitivo de la regularización realizada basada en un incumplimiento por parte de la obligada de la normativa tributaria, o si se prefiere, de la aplicación de una norma tributaria a un supuesto de hecho no contenido en la misma, obteniendo así un trato beneficioso indebido. Acordada la regularización hay que concluir que el obligado dejó de ingresar en su día parte de la cuota del Impuesto de aquel ejercicio, obteniendo además una devolución improcedente. Incumplimiento tipificado como infracción grave en el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria (tanto en su redacción por Ley 10/1985 de 26 de abril como por Ley 25/1995 de 20 de julio). (...). Por lo que se refiere a la culpabilidad, la misma precisa en el ámbito penal de la concurrencia de imputabilidad y dolo o culpa. (...). La imputabilidad es la capacidad para infringir. A diferencia de lo que ocurre en el ámbito penal (...) en el tributario tal imputabilidad está expresamente reconocida en una norma de rango legal: el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria (según Ley 10/1985 de 26 de abril) (...). Más complejo aparece el tema de la voluntariedad o negligencia. (...). El obligado (...) aplicó el artículo 73 del R.I.S. a un caso al que era manifiestamente inaplicable por las razones que hemos venido exponiendo en los Considerandos anteriores. Y lo aplicó, o bien porque se descuidó y llevó a cabo una lectura rápida y superficial del mismo (ni tan siquiera existe posible duda interpretativa al respecto), en cuyo caso estamos ante una actuación negligente, o bien porque pretendió efectivamente conseguir una menor tributación, actuación ésta dolosa. (...) Concluyendo, todo lo anteriormente expuesto pone de manifiesto que el obligado tributario actuó como mínimo con negligencia, si no con una voluntariedad o ánimo doloso, por lo que hay que concluir que el obligado con una misma conducta cometió las infracciones tributarias graves de dejar de ingresar una deuda tributaria y obtener indebidamente una devolución (artículo 79 a) y b) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril; y artículo 79 a) y c) de la redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio), por lo que procede la imposición de la correspondiente sanción. CONSIDERANDO NOVENO: Que aceptada y motivada la procedencia de que se imponga la sanción (...) hemos de cuantificar su importe. (...). * Con el régimen sancionador establecido por la redacción que la ley 25/1995 de 20 de julio ha dado a la Ley General Tributaria. La sanción a aplicar sería de un 60 por 100 de la cuantía no ingresada en su día. Al aplicarse la sanción mínima del 50 por 100- del artículo 87.1, agravada con 10 puntos porcentuales por aplicación del criterio de graduación contenido en el artículo 82.1 d) de la Ley General Tributaria, pues el obligado no presentó una declaración completa y exacta que permitiera liquidar correctamente a la Administración. (...). Es evidente que es más favorable, en este caso, la aplicación del régimen sancionador establecido en la Ley General Tributaria según su redacción por la Ley 25/1995 de 20 de julio. Con arreglo al resultado de su aplicación se impondrá la correspondiente sanción: 60 por 100 de la cuota tributaria: la cantidad dejada de ingresar y la devolución indebidamente obtenida. Por todo ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos acuerdo dictar el siguiente acto administrativo de liquidación tributaria: (...) Cuota total Acta A02: 144.558.080 pesetas (868.811,56 €); Intereses de demora: 61.503.850 pesetas (369.645,58 €); Sanción: 86.734.848 pesetas (521.286,94 €). Deuda total de esta liquidación: 292.796.778 pesetas (1.759.744,08 €). En atención a la cifra relativa de negocios del obligado tributario esta cantidad deberá repartirse de la siguiente manera: Estado: Cuota: 133.181.360 pesetas; Interés: 56.638.625 pesetas; Sanción: 79.908.816 pesetas; Deuda: 269.728.801 pesetas. : Cuota: 11.376.720 pesetas; Interés: 4.865.225 pesetas; Sanción: 6.826.032 pesetas; Deuda: 23.067.977 pesetas". Dicho acuerdo fue notificado a la sociedad el 15 de octubre de 1997.
TERCERO.- Contra este acuerdo, ............planteó, el 31 de octubre de 1997, reclamación económico-administrativa en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. El 18 de noviembre de 1997, el Jefe de la Dependencia Central de Recaudación acordó la suspensión automática del acto administrativo impugnado, con efectos desde el 4 de noviembre de 1997, en aplicación del artículo 75 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. Una vez notificada a la reclamante la puesta de manifiesto del expediente aquélla presentó, el 4 de julio de 1998, escrito de alegaciones efectuando las manifestaciones que a continuación se exponen: 1) Incumplimiento del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en relación a la imposición de la sanción. "(...) si la liquidación definitiva va a incorporar elementos nuevos a los ya recogidos en la propuesta de liquidación, para cumplir con la finalidad prevista con el trámite de alegaciones" (artículo 56.1 del Reglamento de Inspección) "se ha de poner en conocimiento del obligado tributario esta circunstancia, antes de proceder a dictarla. (...) Si bien el InspectorJefe puede discrepar de la opinión del actuario (...), si la diferencia de opinión es respecto de una circunstancia cuya valoración no haya sido discutida hasta ese momento debe, con anterioridad a dictar el acto administrativo de liquidación tributaria, completar el expediente o emitir un Informe (...)". Ninguna de estas actuaciones han tenido lugar; 2) Improcedencia de la sanción por vulneración del derecho de audiencia del interesado, reconocido por el artículo 9 del Real Decreto 2.631/1985 de 18 de diciembre; 3) Plena aplicación de los principios del procedimiento sancionador, reconocidos en los artículos 35 y 135 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, al ámbito tributario, a saber, derecho "a ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se les pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia", y derecho "a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes". "Si bien es cierto que en el Acta (...) se le puso de manifiesto su derecho a presentar alegaciones (...), no lo es menos que (...) en ningún caso hubiera podido rebatir la justificación ni el importe de la sanción, puesto que ésta era inexistente"; 4) Procedencia de la aplicación del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. "(...) No es preciso acudir a la normativa contable pues existe un concepto en el ámbito tributario de lo que debe entenderse por cupón corrido, concepto que se recoge precisamente en el propio artículo 73 del R.I.S., que únicamente exige para su aplicación que los rendimientos que se perciban correspondan total o parcialmente a periodos anteriores a la adquisición de los valores". "Se reconoce, en definitiva, la existencia de un incorporado al mayor valor de adquisición, que se integra inicialmente como mayor precio de las acciones hasta su efectiva distribución, momento en el que el sujeto pasivo puede optar por minorar el coste en dicho importe. (...). La aplicación del artículo 73 apartados 1 y 2 por parte del sujeto pasivo tiene una consecuencia evidente, como es la eliminación de los excesos de imposición que suelen ir asociados a las distribuciones de dividendos con origen en reservas generadas en períodos anteriores a la adquisición. (...). Es evidente que se produce una doble imposición económica cuando una entidad percibe unos dividendos de una filial puesto que los mismos ya han tributado como beneficios en ésta y deberán tributar como ingresos en la perceptora. Si además estos dividendos provienen de reservas de una sociedad, cuyas acciones fueron transmitidas por un precio que ya incluía el valor de aquéllas reservas se produce una triple imposición, ya que las mismas que forman parte del incremento patrimonial generado en la entidad transmitente tributarán en esta, en su caso, como ganancia de capital, ya tributaron como beneficio en la sociedad que las generó y deberán tributar como ingreso en la preceptora de los dividendos distribuidos con cargo a las mismas. A los efectos de evitar estas situaciones de doble o incluso triple imposición el legislador previó dos sistemas que permitían eliminarla (...): (a) si aplica el primer método, el sujeto pasivo contabiliza los dividendos como ingreso y con posterioridad se practica las deducciones correspondientes a la doble imposición intersocietaria (artículos 24.2 L.I.S. y 173.2 R.I.S) y la provisión por depreciación de valores de cartera, que dota la sociedad como consecuencia del reparto de las reservas efectuado (artículo 72 R.I.S.). (...) (b) la aplicación de la segunda opción permite que la parte de los dividendos que corresponda a reservas generadas antes de la adquisición de las correspondientes acciones se contabilice, no como un ingreso, sino minorando el valor de adquisición de aquella inversión y, además, que se practique con posterioridad la deducción por doble imposición intersocietaria que corresponda (artículos 73.1 y 2 R.I.S. y 24.2 L.I.S.). La elección corresponde única y exclusivamente al sujeto pasivo. (...). Sin embargo, no sólo se nos niega el derecho a optar por la norma de valoración contenida en el artículo 73 R.I.S., sino que además no se nos aplica el artículo 72 R.I.S., causándonos un grave perjuicio (...). Dicho lo anterior, esta parte manifiesta su derecho a optar, en todo caso, por la norma de valoración contenida en el artículo 73 del R.I.S. (...)"; 5) Improcedencia de la sanción impuesta por la no concurrencia de los requisitos de antijuricidad, tipicidad y culpabilidad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO.
PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa.
SEGUNDO.- Las cuestiones que se plantean en la presente reclamación económico-administrativa son las siguientes: 1º) Aplicabilidad del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo a los valores adquiridos con cupón corrido, en los supuestos en que el acuerdo de distribución de dividendos sea posterior a la adquisición de los títulos de los que provienen aquellos; 2º) Observancia del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril) en relación a la imposición de la sanción; y, 3º) Calificación del expediente a efectos sancionadores.
TERCERO.- En cuanto a la primera cuestión planteada, el artículo 73 ("Valores adquiridos con cupón corrido") del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre, dispone en su apartado 1: "Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido". Como ha declarado este Tribunal Central en otras ocasiones (resoluciones, entre otras, de 23 de octubre de 1996, 22 de septiembre de 2000, ... ), la expresión hace referencia a los rendimientos percibidos en virtud de un derecho anterior a la adquisición de los valores de los que dichos rendimientos proceden ("Valores adquiridos con cupón corrido"); en dichos casos, el transmitente traspasa, junto con los títulos propiamente dichos, el derecho, ya nacido o devengado, a percibir determinados rendimientos derivados de aquellos. Por ello, en estos casos, el precio de los valores transmitidos estará compuesto, no sólo por el de los títulos , sino también por el de los referidos rendimientos. A ello alude el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades cuando permite reducir el valor de adquisición de los "Valores adquiridos con cupón corrido" en aquella parte de los rendimientos percibidos que corresponda a periodos anteriores a la adquisición de los valores, esto es, la parte proporcional al tiempo que media entre el nacimiento del derecho a percibir los rendimientos y la transmisión de los valores.
CUARTO.- Evidentemente, esta norma resulta aplicable a los "valores de renta fija", valores cuya remuneración anual no depende de los resultados de la empresa, sino que está predeterminada en el momento de la emisión del título. Ahora bien, el número 2 del citado artículo 73 establece: "Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria". A la vista de este apartado, habida cuenta de que la deducción a que alude sólo se admite en la normativa del Impuesto sobre Sociedades respecto de los "dividendos o participaciones en beneficios", es evidente que el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto ha de entenderse asimismo aplicable a los "títulos de renta variable". Ello está en consonancia con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1.643/1990 de 20 de diciembre, que en su Norma de Valoración 8ª ("Valores negociables") dispone: "1. Valoración. (...) b) El importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra no formará parte del precio de adquisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente, atendiendo a su vencimiento. (...)". No obstante, han de precisarse los casos en que puede tener lugar dicha aplicación. La acción, título por excelencia de renta variable, confiere a su titular, entre otros, el derecho de "participar en el reparto de las ganancias sociales" (artículo 48.2 a) del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1.564/1989 de 22 de diciembre; artículo 39.1 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951), esto es, el . Ahora bien, este derecho no puede configurarse como un derecho concreto de crédito sobre los beneficios de la empresa; dicho derecho de crédito es distinto e independiente del (aunque, lógicamente, su existencia depende de éste), y nace en un momento posterior, concretamente cuando así lo acuerda la Junta General de Accionistas, tal como disponen los artículos 213 ("1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado. (...)") y 215.2 ("En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma de pago. (...)") del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (artículo 50 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951). Por ello, cuando se transmite una acción, y con ella el conjunto de derechos que le son inherentes (artículo 48 del Texto refundido), se transmite el , derecho que, en un momento posterior, podrá o no generar un derecho de crédito sobre los beneficios de la empresa, cuando así lo acuerde la Junta General de Accionistas. Pues bien, una vez efectuada la distinción entre el y el ha de precisarse cuándo un título de renta variable se entiende adquirido con cupón corrido, en cuyo caso resultará aplicable el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La respuesta es clara; ello sucede cuando en el momento de la adquisición del título existe un , es decir, cuando la Junta General de Accionistas ha acordado la distribución de dividendos con anterioridad a la transmisión del título, y el pago de dichos dividendos se efectúa en un momento posterior a la referida transmisión. En este caso, el enajenante transmite, junto con el título, un , determinándose el precio total, al igual que los valores de renta fija, teniendo en cuenta el valor de la acción "stricto sensu", y el de los dividendos a percibir. Sólo en este caso puede hablarse de títulos de renta variable con cupón corrido, resultando plenamente aplicable el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Todo ello sin perjuicio de señalar que, si bien las Reservas de una sociedad influyen notoriamente en la fijación del precio de sus acciones en caso de que las mismas vayan a ser objeto de transmisión, esta influencia no es más decisiva que la del resto de su situación patrimonial, especialmente en caso de sociedades no cotizadas. Para terminar, resulta evidente que cualquier alteración patrimonial, incluida la que es objeto de estudio (distribución de dividendos con cargo a Reservas, ...), afecta de modo decisivo al valor de las acciones de una sociedad. Ahora bien, precisamente para compensar estos desajustes entre el precio de adquisición de los títulos y su valor actual, se prevé el mecanismo de la "Provisión por depreciación de valores mobiliarios", a que alude el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, la norma contenida en el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sólo pretende delimitar el valor real de los títulos cuando los mismos se adquieren con cupón corrido y no, como pretende la entidad interesada, corregir la depreciación de la cartera de valores derivada de la distribución de Reservas o cualquier otra alteración patrimonial, dado que para ello existen mecanismos concretos en la normativa del Impuesto. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en otras ocasiones, entre ellas, resoluciones de 23 de octubre de 1996 y 22 de septiembre de 2000.
QUINTO.- En el presente caso, la entidad ...............(posteriormente absorbida por .................) adquirió en septiembre de 1992 el 89% del capital social de la entidad .............. y el 99% de las acciones de .............Con posterioridad a esta operación, concretamente el 30 de diciembre de 1992, ambas sociedades (............y ...........) acordaron en Junta General Extraordinaria de Accionistas el reparto de dividendos con cargo a reservas, percibiendo ............. 266.189.111 pesetas de ..............y 146.833.974 pesetas por sus acciones de ...............Pues bien, ................aplicó lo dispuesto en el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, reduciendo el valor de adquisición de los valores adquiridos en el importe de dichos dividendos, sin realizar ningún ajuste extracontable positivo en su declaración-liquidación por Impuesto sobre Sociedades 1992; de este modo, los dividendos percibidos por la recurrente no constituyeron ingreso contable ni fiscal (artículos 91.1 d) y 94 del Reglamento del Impuesto) en el ejercicio comprobado. Pues bien, a la vista de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores no pueden admitirse las pretensiones de la entidad recurrente; en efecto, cuando la interesada adquirió los títulos en septiembre de 1992 no existía ningún derecho de crédito sobre los beneficios de las entidades .................y .............., naciendo tal derecho con posterioridad, concretamente el 30 de diciembre de 1992, cuando las respectivas Juntas Generales de Accionistas de las sociedades citadas acordaron la distribución de dividendos. No resulta por tanto conforme a Derecho la aplicación al presente caso de lo dispuesto en el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, habiendo de desestimarse las alegaciones de la sociedad en relación a este extremo.
SEXTO.- En segundo lugar, la interesada plantea la posible nulidad del acuerdo de liquidación dictado por el Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección, por incumplimiento del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril. Este precepto dispone, respecto de las Actas de disconformidad, que "el Inspector Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones", plazo que, a su vez, se extendía a "los quince días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepción" (artículo 56 del Reglamento de Inspección). "Asimismo" continúa diciendo el artículo 60.4- "dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase Acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda a tenor de sus resultados; en otro caso se pondrá de nuevo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente". Por otra parte, el artículo 9 del Real Decreto 2.631/1985 de 18 de diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias establece respecto del trámite de "Audiencia de los interesados": "1.- Antes de dictar el acuerdo correspondiente se dará audiencia al interesado en el expediente sancionador para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificaciones y pruebas que estime oportunos. 2.- Para dar cumplimiento a lo previsto en el apartado anterior, el expediente se pondrá de manifiesto a los interesados durante quince días. 3.- En la imposición de multas fijas o proporcionales como consecuencia de actuaciones de la Inspección de los Tributos, se dará audiencia a los interesados de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos para la tramitación de las Actas y Diligencias. (...)". En el presente caso, como se ha expuesto, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la entidad ............., el , Acta de disconformidad A02 por el concepto y período aludidos. En la misma, el Inspector actuario consideraba no constitutiva de infracción tributaria la conducta regularizada en dicha Acta A02, a saber, la indebida aplicación por parte de la sociedad del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Transcurrido el plazo para que la sociedad interesada formulase cuantas alegaciones estimase oportunas sin que aquélla hiciese uso de su derecho, el Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, con fecha
, señalando expresamente (CONSIDERANDO OCTAVO) que "a pesar de que la propuesta de regularización del actuario no lleva aparejada propuesta de sanción, esta Dependencia considera sancionable la conducta del obligado", en aplicación del artículo 79 a) y b) de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril, de lo que resulta una sanción del 60 por 100 (artículos 87.1 -sanción mínima del 50 por 100- y 82.1 d) -10 puntos porcentuales- de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio), por importe de 86.734.848 pesetas. Pues bien, a la vista de los preceptos transcritos se ha vulnerado, en efecto, una de las garantías exigidas para el procedimiento sancionador, al haberse prescindido "de facto" del preceptivo trámite de audiencia a que alude el artículo 9 del Real Decreto 2.631/1985 de 18 de diciembre. En efecto, con independencia de que la sociedad hubiera o no presentado alegaciones en el plazo concedido al efecto en el Acta A02 formalizada el 28 de abril de 1997 (artículo 60.4 del Reglamento de Inspección), lo cierto es que dichas alegaciones no habrían aludido a la calificación del expediente a efectos sancionadores, al haber excluido expresamente el Inspector actuario la imposición de sanción por no considerar la conducta regularizada constitutiva de infracción tributaria. Para estos casos, el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, antes transcrito, prevé la posibilidad de "acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos", notificándose al interesado dicho acuerdo, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses, y desembocando dichas actuaciones complementarias, bien en la incoación de una nueva Acta, que se tramitará según proceda a tenor de sus resultados, o bien en la nueva puesta de manifiesto del expediente al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente. Ello está en concordancia con lo manifestado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de octubre de 1997 que prohibe la aplicación automática o de plano de sanciones tributarias. Pues bien, dado que ninguna de estas actuaciones ha tenido lugar, habrá de anularse la sanción impuesta, estimándose las alegaciones de la recurrente en relación a este extremo. Pero además, este Tribunal entiende que, si bien la sociedad actuó de forma incorrecta al aplicar la Ley tributaria, su interpretación de ésta en una cuestión no siempre pacífica, no fue arbitraria ni irrazonable, por lo que de todos modos no procedería la apreciación de haberse cometido una infracción tributaria grave.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: ESTIMARLA EN PARTE: 1º.- Anulando el acto administrativo impugnado en la parte correspondiente a la sanción; 2º.- Confirmándolo en todo lo demás.
