Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1520-10 de 07 de Julio de 2010

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima.

Cuestión

Aplicación al consultante de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante es socio de una sociedad civil profesional dedicada a la abogacía, y ostenta una participación del 12,5% en la sociedad, correspondiéndole un 15,5% de los resultados de la entidad en función de la actividad desarrollada y los pactos establecidos entre los socios.
La sociedad se constituyó el 10 de diciembre de 2008 y ha tenido seis empleados desde su constitución, habiendo contratado a una nueva empleada el 1 de octubre de 2009.

Contestación

La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:
"1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional, en el caso de sociedades civiles, debe señalarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
No obstante lo anterior, debe indicarse que la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF se refiere literalmente a "?los contribuyentes que ejerzan actividades económicas?", cualidad que concurre en los socios que integran la sociedad civil, pero no en dicha sociedad, según establece expresamente el artículo 8.3 de la LIRPF, que dispone que "No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria?".
A su vez, los requisitos establecidos para la aplicación del beneficio fiscal son exigidos y vienen referidos al contribuyente, según la redacción del apartado 1 de la disposición adicional vigésima séptima ("?los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.")
Asimismo, al ser la sociedad civil la empleadora del personal, la plantilla no corresponderá a cada socio individualmente considerado, sino a la sociedad civil, es decir que la plantilla corresponderá a los socios que integran la sociedad civil de forma conjunta y simultánea.
Por ello, los límites relativos a la cifra neta de negocios, plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio; serán los correspondientes al contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal correspondiente a cada socio, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación, siendo en este caso dicho porcentaje el que le corresponda de los rendimientos de la actividad económica desarrollada.
En cuanto al cálculo de la plantilla media correspondiente al contribuyente en el caso consultado, no se precisa si antes de la constitución de la sociedad civil, producida el 10 de diciembre de 2008, el consultante venía ejerciendo una actividad económica. En caso de que no hubiera desarrollado una actividad económica con anterioridad, a efectos del cálculo de la plantilla media del ejercicio 2008, deberá computar los empleados de la sociedad civil en la parte que se corresponda con su porcentaje de participación, que en este caso vendrá determinado por el porcentaje que le corresponde de los rendimientos de la actividad económica desarrollada, tomando exclusivamente en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la actividad hasta final de año, de acuerdo con lo establecido en la citada disposición adicional.
Por el contrario, de venir desarrollando el consultante actividades económicas con anterioridad a la constitución de la sociedad civil, para el cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 deberá tenerse en cuenta que la actividad o actividades económicas son realizadas individualmente parte o la totalidad del año y otra parte, de forma sucesiva o simultánea, a través de la sociedad civil, debiendo tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la plantilla media tanto los empleados contratados individualmente como el porcentaje de los empleados que le corresponden en la sociedad civil, por la jornada y tiempo del año trabajado que corresponda a cada empleado, tomando en este caso en consideración la totalidad del año natural.
Por otro lado, el primer párrafo del apartado 2 de la disposición adicional referida establece que "Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral?".
Por lo tanto, para el cálculo de dicha plantilla únicamente deberán computarse las personas que presten los referidos servicios en virtud de una relación de naturaleza laboral, excluyéndose por tanto de dicho cómputo a aquellas personas ligadas al empresario o profesional en virtud de relaciones de naturaleza distinta, por lo que ninguno de los socios podrá incluirse en el cómputo de la plantilla media.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.