Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1980-10 de 10 de Septiembre de 2010

Normativa

LGT L 58/2003 art. 13

Cuestión

Tanto en el supuesto de que se refleje el descuento en la escritura de compraventa como en el supuesto de que no se refleje y, en este caso, en documento aparte, se reconozca una deuda por el importe del descuento a favor del comprador:

Si las cantidades pagadas mensualmente en concepto de descuento tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Tratamiento en el IVA.

Base que se debería tener en cuenta a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tratamiento en el IRPF de la parte compradora.

Descripción

La entidad consultante es una promotora de viviendas que pretende incentivar a los futuros adquirentes mediante la concesión de un descuento en el precio de venta, con la peculiaridad de que dicho descuento se reconoce como una deuda de la parte vendedora que se hará efectiva a la parte compradora, no en el acto de la compraventa sino mediante el pago de unas cantidades mensuales durante un determinado plazo.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

La norma 14ª de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone en su apartado 1 que "los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. (?)".

De acuerdo con los hechos manifestados en la consulta parece deducirse que al tiempo de realizarse la operación el transmitente reconoce un descuento a satisfacer a lo largo de un período de tiempo, es decir, el ingreso a reconocer por la venta de las viviendas será el precio acordado en la compraventa deducido en el importe del descuento, reconociéndose el pasivo financiero en los términos establecidos en el PGC, por lo que el registro de dicho pasivo ni el pago del mismo genera gastos a integrar en el resultado contable ni en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio del gasto financiero que pueda devengarse por dicho pasivo.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido como sigue:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(?).

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(?).

2°. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

(?)".

Por otra parte, el artículo 80 de la misma Ley dispone:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

R>(?).

2°. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados".

De acuerdo con el precepto anterior, los únicos descuentos que no forman parte de la base imponible son aquellos que se conceden previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice, esto es, en el momento en que la vivienda se ponga a disposición del comprador.

En el escrito de consulta se indica que los descuentos se producirán con posterioridad a tal momento, de manera que la base imponible de la entrega de la vivienda estará constituida por la total contraprestación satisfecha por el comprador.

Si una vez realizada la operación la parte vendedora decide devolver a la compradora parte del precio, se tratará de descuentos otorgados con posterioridad al momento en que la entrega se ha producido, de modo que corresponderá modificar la base imponible, reduciéndola en el importe del descuento concedido.

Dado que en el caso planteado en la consulta se conceden los descuentos cada mes, la entidad consultante deberá proceder a la modificación de la base imponible cada vez que se produzca el descuento, esto es, mensualmente.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Conforme al artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):

"1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.

2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido".

El apartado primero del citado precepto establece una regla especial de liquidación de los préstamos cuando concurran con una garantía, ya sea ésta personal como la fianza, o real como la hipoteca, prenda o anticresis. Por otro lado, el apartado segundo equipara el reconocimiento de deuda, declaración formal y expresa de una persona reconociendo la existencia de un débito a favor de otra, al concepto de préstamo.

Respecto a la tributación del préstamo, el artículo 7.5 del TRLITPAJD declara no sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es decir, que para determinar la forma de tributación de una determinada operación debe atenderse a la condición del que la realiza, en este supuesto el prestamista, por lo que, tratándose de un préstamo o reconocimiento de deuda realizado por una entidad mercantil que tiene carácter de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 7.5 determina la no sujeción a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD.

Ahora bien, el artículo 31.2 del TRLITPAJD declara sujetas a la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley", que se refieren, respectivas, a las Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias. Por ello, la no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del reconocimiento de deuda realizado por un empresario, permite la posibilidad de aplicar la citada cuota variable.

Si se tratase de un préstamo simple, con garantía personal o con garantía real no inscribible, o no se documentase en escritura pública no sería aplicable la cuota variable del artículo 31.2 al faltar alguno de los requisitos establecidos en el artículo 31.2, como es la posibilidad de acceder a alguno de los registros a que se refiere el citado precepto o no se documente en escritura pública. Por el contrario, la existencia de una garantía hipotecaria y la documentación en escritura pública supone la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el mismo: tratarse de una escritura pública que contiene un acto valuable, inscribible en el Registro de la Propiedad y no sujeto al ITPAJD por los conceptos anteriormente citados.

En conclusión, no tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.

No está sujeta a la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, en los términos del artículo 31.2 del TRLITPAJD, si no se documenta en escritura pública y si el préstamo no se constituye con garantía real o siendo real no es inscribible, circunstancia que en el escrito de la consulta no manifiesta.

Por otra parte, se podría considerar que el descuento que realiza la entidad se trata de una donación, a este respecto el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".

El apartado 1 del artículo 3 de la citada Ley completa la definición del hecho imponible del siguiente modo:

"1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos".

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias."

De acuerdo con dichos preceptos sólo están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas cuando su adquisición tenga carácter lucrativo.

El artículo 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta. La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: Primero, el empobrecimiento del donante; segundo, el enriquecimiento del donatario; tercero, la intención de hacer una liberalidad (animus donandi).

No existe donación cuando la entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado reiteradamente: "No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina" (Sentencia de 22 de abril de 1967). "Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación" (Sentencia de 7 de diciembre de 1948). "Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donación" (Sentencia de 2 de abril de 1928).

De todo ello, se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se hayan producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando éste no haya desembolsado precio alguno.

De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que esta teoría pudiera resultar aplicable al supuesto analizado, puesto que los descuentos de la compraventa con carácter gratuito por una persona física o jurídica en favor de sus clientes no parecen tener como intención la de beneficiar a estos últimos (animus donandi) sino que probablemente respondan a mecanismos comerciales de captación y conservación de clientela a que se ven forzadas las empresas y empresarios en entornos de libre competencia. Respondiendo, por lo tanto, dicha operación a fines de "marketing" o publicidad, no se apreciaría la existencia de animus donandi, por ello no existiría desde una perspectiva civil un contrato de donación, no resultando coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

No obstante lo anterior, si los descuentos realizados lo hubieren sido con la intención de hacer una liberalidad en favor de los clientes, existiría desde una perspectiva civil una donación, que resultaría gravada a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En este último caso, si el beneficiario fuera una sociedad, no entraría dentro del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ya que dicho impuesto sólo grava los incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenidos por las personas físicas.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

De acuerdo con ello, con independencia de la forma que las partes dieran a la operación contractual, ésta consta de dos relaciones jurídicas: por una parte, un contrato de compraventa de una vivienda cuyo precio de transmisión resultará de aplicar al precio de venta inicialmente ofertado por la promotora un descuento acordado entre ésta y el comprador; y, por otra, otro contrato, al cual el anterior está supeditado y condicionado, bien se formalice o no en el mismo acto, consistente en una operación financiera de préstamo en la cual el comprador de la vivienda actúa como prestamista, siendo el prestatario la propia promotora.

En cuanto a la operación financiera de préstamo y a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que tener en consideración lo establecido en el apartado 5 del artículo 6 de la Ley del Impuesto, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF: "Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital".

A falta de dicha prueba, el artículo 40 de la LIRPF establece que:

"1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo".

Partiendo de las características y sujetos que intervienen en las relaciones jurídicas citadas, hay que entender que la operación financiera de préstamo entre promotor y comprador tiene el carácter de no gratuita.

La cantidad a devolver por el promotor al comprador por la operación de descuento incluirá tanto el principal de la operación de préstamo, como los intereses de mercado generados por el capital prestado.

En consecuencia, el precio de transmisión de la vivienda vendrá dado por el importe resultante de reducir la cantidad total entregada por el cliente en el momento de realizarse la compraventa en el principal de la operación de préstamo.

Teniendo la deuda reconocida carácter retribuido, las rentas procedentes de la misma tendrían la consideración de rendimiento íntegro del capital mobiliario obtenido por la cesión a terceros de capitales propios, sujeto y no exento al Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.