Última revisión
11/09/2023
Dictamen de Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid 0211/23 del 27 de abril de 2023
Relacionados:
Órgano: Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid
Fecha: 27/04/2023
Num. Resolución: 0211/23
Resumen
DICTAMEN del Pleno de la Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid, emitido por unanimidad en su sesión de 27 de abril de 2023, sobre la solicitud formulada por el consejero de Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad de Madrid, al amparo del artículo 5.3 de la Ley 7/2015, de 28 de diciembre, concerniente a la revisión de oficio de la liquidación resultante del Acta de Conformidad nº A01 9027028 1, suscrita el 1 de marzo de 2019 por la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid con D. ??, como consecuencia del procedimiento inspector 2018-S-BJ-9, relativo al Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de D??..Tesauro: Revisión de oficio. Límites
Nulidad. Causas
Tributos. Véase también 'Impuestos'
Competencia por razón del territorio
Actos dictados por órgano manifiestamente incompetente
Contestacion
Gran Vía, 6, 3ª planta
28013 Madrid
Teléfono: 91 720 94 60
DICTAMEN del Pleno de la Comisión Jurídica Asesora de la
Comunidad de Madrid, emitido por unanimidad en su sesión de 27 de
abril de 2023, sobre la solicitud formulada por el consejero de
Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad de Madrid, al amparo
del artículo 5.3 de la Ley 7/2015, de 28 de diciembre, concerniente a
la revisión de oficio de la liquidación resultante del Acta de
Conformidad nº A01 9027028 1, suscrita el 1 de marzo de 2019 por la
Administración tributaria de la Comunidad de Madrid con D. ??,
como consecuencia del procedimiento inspector 2018-S-BJ-9, relativo
al Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento
de D??..
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 8 de marzo de 2023 tuvo entrada en el registro de
la Comisión Jurídica Asesora solicitud de dictamen preceptivo en
relación con el procedimiento de revisión de oficio de la liquidación
indicada, instado por la Dirección General de Tributos de la
Comunidad de Madrid al considerarla nula de pleno derecho por ser
dictada por órgano manifiestamente incompetente por razón del
territorio.
Dictamen nº: 211/23
Consulta: Consejero de Economía, Hacienda y Empleo
Asunto: Revisión de Oficio
Aprobación: 27.04.23
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En concreto, según el órgano consultante, de la documentación
remitida por la Comunidad Autónoma de Aragón que consta en el
expediente se desprende que la residencia habitual del causante en los
cinco años inmediatamente anteriores a producirse su fallecimiento se
encontraba en la ciudad de Zaragoza, por lo que, de acuerdo con los
artículos 28 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se
regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias, corresponde a dicha comunidad
autónoma la inspección y liquidación de los impuestos relativos a la
sucesión de la persona fallecida, resultando la Comunidad de Madrid
incompetente por razón del territorio.
Admitida a trámite la solicitud de dictamen en la misma fecha de
su entrada, se le asignó el número de expediente 124/23,
requiriéndose, con fecha 24 de marzo de 2023, el complemento del
expediente, requerimiento que fue cumplimentado por el órgano
consultante el 31 de marzo de 2023, remitiendo la documentación
oportuna.
Ha correspondido la ponencia, según las reglas generales de
reparto de asuntos, al letrado vocal D. Francisco Javier Izquierdo
Fabre, quien formuló y firmó la oportuna propuesta de dictamen, que
fue deliberada y aprobada en la reunión del Pleno de este órgano
consultivo, en la sesión celebrada el día 27 de abril de 2023.
SEGUNDO.- Del examen del expediente administrativo remitido
por la consejería se desprenden los siguientes hechos relevantes para
la emisión del dictamen:
1. El causante falleció en Zaragoza el 3 de marzo de 2016,
estando casado en únicas nupcias y constando nacidos seis hijos de
su matrimonio, entre ellos don ??, obligado tributario en el presente
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supuesto. El fallecido había otorgado ante notario en Zaragoza
testamento mancomunado con su esposa, con fecha 11 de diciembre
de 2007.
El obligado tributario presentó el día 26 de julio de 2016 escrito
de solicitud de prórroga de los plazos de presentación del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, recibiendo número de expediente
2016 S 903270. Dicha prórroga fue concedida mediante Resolución de
la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Comunidad de
Madrid de 29 de agosto de 2016.
Con fecha 29 de noviembre de 2016, se otorgó escritura pública
de manifestación, aceptación de herencia, partición y adjudicaciones,
ante un notario del Ilustre Colegio de Aragón. El obligado tributario
presentó el 23 de febrero de 2017 autoliquidación por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (nº de presentación 2017 S 008190).
Posteriormente, con fecha 22 de septiembre de 2017, se otorgó ante
notario escritura pública de adición, rectificación, complemento y
modificación de herencia, presentándose autoliquidación del impuesto
sin resultar cuota a ingresar, recibiendo nº de expediente 2018 S
004141.
El 2 de febrero de 2018 se presentó escrito de solicitud de
rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos.
Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se
iniciaron el 18 de junio de 2018, dando lugar a la firma el 1 de marzo
de 2019 del acta de conformidad nº A01 9027028 1, en la que se
advierte expresamente al interesado que de acuerdo con el artículo
156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de
acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un
mes contado desde el siguiente a la fecha de ésta, no se hubiese
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notificado al interesado acuerdo del inspector-jefe con alguno de los
contenidos previstos en dicho precepto.
No habiéndose notificado acuerdo alguno, con fecha 2 de abril de
2019 se entendió notificada la liquidación tributaria correspondiente,
resultando una deuda tributaria de 8,88 ?, que fue ingresada por el
interesado, junto con el recargo del periodo ejecutivo, es decir 10,66 ?,
el 17 de febrero de 2020.
2. Con fecha 11 de septiembre de 2020, el Director General de
Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública de
la Diputación General de Aragón remite a la Administración tributaria
de la Comunidad de Madrid un ?requerimiento de inhibición y
reclamación de competencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones devengado por el fallecimiento de determinado
contribuyente?, refiriendo que ??por el Servicio de Inspección tributaria
de la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón se recibió
Diligencia de colaboración de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria firmada en fecha 9 de junio de 2020 en la que, de acuerdo
con hechos constatados y documentación justificativa, se expone que
existen indicios de que el domicilio real del obligado [el causante] podría
estar en Zaragoza, lo que afectaría al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Con anterioridad a la Diligencia de colaboración mencionada en el
párrafo anterior, el Servicio de Inspección Tributaria de esta Comunidad
había tenido conocimiento del hecho imponible y de la omisión de
presentación de declaraciones o autoliquidaciones por razón del mismo
en la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de
Aragón??.
La comunidad autónoma requirente continúa señalando en su
escrito que, a la vista de la escritura de aceptación de herencia, en la
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que se expone que ?Don ?(?) falleció en Zaragoza, donde se
encontraba, el 3 de marzo de 2016, si bien tenia fijado su domicilio en
Madrid?, y tras tener conocimiento de la existencia del indicado hecho
imponible y de la omisión de la presentación de declaraciones o
autoliquidaciones por razón del mismo en la Administración tributaria
de la Comunidad Autónoma de Aragón, ?ésta, por medio de su Servicio
de Inspección Tributaria, procedió a la indagación de cuantos hechos,
factores y circunstancias pudieran ser determinantes en orden a
precisar el lugar de residencia habitual de la causante en los 5 años
anteriores a su fallecimiento?.
A resultas de los correspondientes requerimientos de información
y otras comprobaciones, la comunidad autónoma remite la siguiente
documentación:
- Certificado del Servicio de Organización y Servicios Generales
?Gestión datos población? del Ayuntamiento de Zaragoza, del que se
deriva que el causante estuvo empadronado en la ciudad de Zaragoza
desde el 1 de mayo de 1986 con domicilio en calle ?? hasta el 21 de
julio de 1992 que cambia el domicilio a ??, hasta 8 de mayo de 1995,
que causa baja a Calafell (Tarragona).
- Información obrante en la base de datos de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, donde consta que el causante tenía
declarado su domicilio fiscal en la C/?? de Madrid.
- Certificados del jefe de Gestión Documental de la Jefatura
Superior de Policía de Zaragoza de 21 de marzo de 2018 y 28 de julio
de 2020 acreditando que la última expedición de DNI del causante fue
en Zaragoza, en el equipo de la Comisaría de San José el 18 de junio
de 2013, en el que figuraba el domicilio sito en la calle ??, de
Madrid. En cuanto a su cónyuge, la última expedición de DNI fue en
Madrid el 14 de agosto de 2018, en el equipo de Documentación de
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españoles Santa Engracia, en el que figuraba el domicilio sito en la
calle ??, de Madrid.
- Relación de bienes inmuebles propiedad del causante. De los 22
inmuebles gananciales que constituían el patrimonio de los cónyuges,
19 de ellos están situados en el territorio de la Comunidad Autónoma
de Aragón.
- Información suministrada por Endesa Energía XXII, S.L.U. en
relación con los contratos de suministro de energía eléctrica suscritos
en la dirección ??, de Zaragoza y en la calle ??de Madrid, así como
los contratos suscritos por ambos cónyuges y las lecturas de consumo
correspondientes.
- Información del Ayuntamiento de Zaragoza en relación con los
contratos de suministro de agua y las lecturas de consumo
correspondientes.
- Información suministrada por entidades financieras en relación
con las cuentas del causante en entidades bancarias.
- Diligencia de colaboración con la A.E.A.T. de 9 de junio de 2020,
en la que se hace constar, entre otros hechos, que el causante falleció
en Zaragoza, en una clínica privada. Fue incinerado en dicha ciudad,
en el Cementerio de Torrero. En el ejercicio 2015, intervino en la firma
de 16 escrituras notariales, todas ellas en notarios de Zaragoza.
Además, consta que en los ejercicios 2015 y 2016, el matrimonio
realizó consumos de energía en 5 inmuebles, y el consumo del
domicilio conyugal declarado en Madrid resultó el cuarto por
importancia. En nuevas diligencias, de 10 de julio y 8 de septiembre
de 2020, se relacionan las diferentes escrituras suscritas por el
causante en Zaragoza, sus visitas a entidades bancarias y utilización
de cajas de seguridad, retiradas de efectivo, pagos con tarjeta,
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efectuados la mayoría en la ciudad de Zaragoza, y contratación de una
empleada de hogar en dicha ciudad.
- Información de la Gerencia del Servicio Aragonés de Salud sobre
asistencia sanitaria pública prestada al causante y a su cónyuge, e
información de diversas clínicas sobre la asistencia sanitaria privada
dispensada. El causante fue titular de tarjeta sanitaria del sistema de
salud de la Comunidad Autónoma de Aragón desde 2001 hasta su
fallecimiento. Su cónyuge fue titular de tarjeta sanitaria del sistema de
salud de la Comunidad Autónoma de Aragón desde 1997 hasta 2017,
año en el que causó baja por traslado a otra comunidad autónoma.
- Suscripción a prensa diaria escrita de la Comunidad Autónoma
de Aragón.
- Servicios telefónicos contratados
- Testamento otorgado
- Lugar de fallecimiento y enterramiento.
En consecuencia, la comunidad requirente señala en su escrito
que ?vista toda la información y documentación incorporada al
expediente, cabe concluir que resulta suficientemente probado que el
causante tuvo su residencia habitual en el territorio de la Comunidad
Autónoma de Aragón un mayor número de días durante los cinco años
inmediatamente anteriores su fallecimiento, o, cuando menos, que
residió un mayor número de días de dicho periodo?.
En definitiva, a los efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 9 del Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de
conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las
Comunidades Autónomas, aprobado por Real Decreto 2451/1998, de
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13 de noviembre, formula en tiempo y forma oportuno requerimiento
de inhibición a la Administración tributaria de la Comunidad de
Madrid en relación con la exacción del hecho imponible por el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el
fallecimiento del causante.
De igual modo, solicita que se dicte por la Administración
tributaria de la Comunidad de Madrid resolución por la que se declare
su incompetencia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones causado por el fallecimiento del causante, reconociendo la
competencia de la Comunidad Autónoma de Aragón
3. En consecuencia, y con fecha 22 de octubre de 2020, el
director general de Tributos de la Comunidad de Madrid dicta
resolución en la que, dado que ?a la vista de las pruebas aportadas por
el Gobierno de Aragón queda acreditado que D. ? permaneció en dicha
comunidad un mayor número de días durante los cinco años anteriores
a la fecha de su fallecimiento, de acuerdo con el art. 28.1.1º.b) de la Ley
22/2009, de 18 de diciembre??, resuelve declarar la incompetencia de
la Comunidad de Madrid, que procederá a remitir al Gobierno de
Aragón los expedientes de gestión, así como los ingresos efectuados.
Con posterioridad, el obligado tributario recurrió en alzada dicha
resolución (si bien no ha sido remitido a esta Comisión Jurídica
Asesora el escrito de interposición del citado recurso) y, de modo
subsiguiente, con fecha 25 de mayo de 2021, interpuso recurso
contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid contra la
desestimación presunta del recurso de alzada, solicitando la adopción
de la medida cautelar consistente en la suspensión de las actuaciones
del procedimiento de inspección seguido en la Dirección General de
Tributos del Gobierno de Aragón (Procedimiento Ordinario 465/2021).
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TERCERO.- Por Resolución de la subdirectora general de
Inspección de los Tributos - inspectora jefe de 4 de julio de 2022 se
acuerda el inicio del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno
derecho previsto en los artículos 47.1 de la Ley 39/2015, de 1 de
octubre, del Procedimiento Administrativo Común de la
Administraciones Públicas (LPAC) y 217.1 b) de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con la liquidación
resultante del Acta de Conformidad nº A01 9027028 1 suscrita el 1 de
marzo de 2019 por la Administración tributaria de la Comunidad de
Madrid. Refiere la citada resolución que, de la documentación remitida
por la Comunidad Autónoma de Aragón que se relaciona en los
antecedentes de hecho y consta en el expediente, se desprende que la
residencia habitual del causante en los cinco años inmediatamente
anteriores a producirse su fallecimiento se encontraba en la ciudad de
Zaragoza, sita en la Comunidad Autónoma de Aragón, por lo que, de
acuerdo con la normativa reseñada, corresponde a dicha comunidad
autónoma la inspección y liquidación de los impuestos relativos a la
sucesión de la persona fallecida, resultando la Comunidad de Madrid
incompetente por razón del territorio.
Tras un primer intento de notificación fallido, consta la
notificación al obligado tributario el 9 de septiembre de 2022 de una
segunda resolución, de igual contenido y de fecha 7 de septiembre de
2022.
Se ha incorporado al expediente el informe técnico emitido por la
subdirectora general de Inspección de los Tributos - inspectora jefe el
4 de noviembre de 2022, en el que se hacen constar los antecedentes
de hecho ya relatados, así como los fundamentos de Derecho que
justifican la declaración de nulidad de la liquidación practicada ?por
razón de manifiesta incompetencia territorial de la Comunidad de
Madrid para dictarla?.
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Mediante sendos oficios del director general de Tributos de 7 y 22
de noviembre de 2022 se da traslado del expediente al obligado
tributario y al Departamento de Hacienda y Administración Pública
del Gobierno de Aragón para que formulen las alegaciones que
estimen pertinentes.
Con fecha 1 de diciembre de 2022, el obligado tributario presenta
escrito de alegaciones en el que, tras relatar cronológicamente el
procedimiento de liquidación del presente impuesto por parte de la
Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad
de Madrid, refiere que, finalizado dicho procedimiento, ?la Diputación
General de Aragón, con total inobservancia de lo estipulado en el
artículo 148 de la LGT, esto es, del efecto de cosa juzgada del
procedimiento de inspección efectuado por la Comunidad de Madrid,
procedió a la apertura de un nuevo procedimiento mediante
comunicación de inicio de procedimiento de inspección con fecha 7 de
julio de 2020?.
El obligado tributario manifiesta que la resolución de
incompetencia dictada por la Comunidad de Madrid con fecha 22 de
septiembre de 2020 se dictó sin dar audiencia a los interesados, sin
ofrecer posibilidad de recurso alguno a los mismos y, por último, sin
acudir previamente a los procedimientos especiales de revisión de
actos firmes para decretar la nulidad del acto administrativo
consecuencia del Acta de Conformidad suscrita con la Comunidad de
Madrid. Esto es, se procedió a dictar una resolución de incompetencia
prescindiendo de manera absoluta del procedimiento legalmente
establecido y, por lo tanto, incursa también en vicio de nulidad
radical, por lo que interpuso frente a ella, con la citada
argumentación, el correspondiente recurso contencioso-administrativo
ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Además, según
señala, se solicitó como medida cautelar la suspensión del
procedimiento cursado por la Comunidad de Aragón y, a su vez, se
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remitió a dicha comunidad autónoma el 14 de diciembre de 2020 un
escrito de solicitud de suspensión del procedimiento de inspección..
El interesado indica que el 13 de octubre de 2021 fue emitida por
la Inspección Tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón un
Acta de Disconformidad A02 125/2021, por el concepto tributario
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determinando la residencia
habitual del causante en Aragón y, por tanto, regularizando las
liquidaciones suscritas por los sujetos pasivos.
El obligado tributario reprocha que la Administración Tributaria
de Aragón, ante una donación realizada por el causante, con fecha de
devengo 23 de mayo de 2012 y con idénticos elementos de hecho y de
derecho a su disposición que los aducidos en el presente
procedimiento, consideró que el causante y su cónyuge tenían su
residencia habitual en Madrid, al igual que hizo la propia Comunidad
de Madrid ante el hecho imponible ?sucesión? el 3 de marzo de 2016,
ratificando el criterio previo de Aragón y el criterio del contribuyente.
Por ello, afirma que ?podemos concluir que en un lapso temporal
de escasos tres periodos impositivos (23 de mayo de 2012 a 3 de marzo
de 2016), los Servicios de Inspección tanto de la Comunidad de Madrid
como de la Comunidad de Aragón, dictaron actos administrativos
coincidentes con el criterio del contribuyente, esto es, que D. ?y Dña. ?
tenían su residencia habitual en Madrid?, de modo que ?cualquier tipo
de incompetencia territorial, la cual por supuesto radicalmente
rehusamos, carecería del presupuesto de fondo indispensable para la
prosecución del presente procedimiento especial de revisión, como es la
?manifiesta incompetencia?.
Además, según señala, los cónyuges ostentaban su domicilio
fiscal en Madrid, en concreto, en la calle ??, con anterioridad al
ejercicio 2007, ?sin que la Administración Tributaria lo haya
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cuestionado nunca a efectos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o el Impuesto sobre Patrimonio (siendo la comunidad
de Madrid la beneficiaria de los rendimientos económicos de sendos
impuestos)?.
El escrito de alegaciones expone que el requerimiento de
incompetencia del Gobierno de Aragón se realizó fuera del plazo del
artículo 9.4 del Reglamento de la Junta Arbitral de resolución de
conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las
Comunidades Autónomas, conforme al cual ?el mencionado
requerimiento se realizará en el plazo de treinta días hábiles a contar
desde la fecha en que la Administración que se considere competente
tuviera conocimiento del acto o disposición que a su juicio vulnere los
puntos de conexión establecidos en las normas reguladoras de la cesión
de tributo?.
Por último, el obligado tributario afirma que la mera titularidad
de los suministros no resulta un elemento diferenciador, pues su
utilización efectiva no se ha probado y, en ocasiones, han sido
sufragados por personas jurídicas propiedad del grupo familiar dado
que, como obra en poder de la Administración tributaria, han sufrido
diversas modificaciones entre las sociedades del grupo empresarial
familiar y así indica, a título ejemplificativo, que la principal empresa
inmobiliaria del grupo familiar, ?Centro Inmobiliario RYC, S.L.?, tiene
su domicilio social en Madrid, su sede social en Madrid y se tramita su
procedimiento concursal en dicha comunidad autónoma.
Finalmente, con fecha 28 de febrero de 2023, el director general
de Tributos formula propuesta de resolución por la que solicita ?al
secretario general técnico de la consejería que, por delegación del
consejero de Economía, Hacienda y Empleo, declare la nulidad de pleno
derecho de la liquidación contenida en el Acta de Conformidad A01
9027028 1 incoada al obligado tributario D. ?como consecuencia del
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procedimiento inspector 2018-S-BJ-9 por el Impuesto sobre Sucesiones
devengado con motivo del fallecimiento de D. ?, que figura ingresada
en el sistema de Gestión Automatizada de Tributos Autonómicos con el
número 00220191007960, por importe de 8,88 ?, conjuntamente con el
recargo de apremio de 1,78 ?, sin perjuicio de la devolución del ingreso
realizado mediante el correspondiente expediente de devolución de
ingresos?.
CUARTO.- En tal estado del procedimiento, y mediante oficio del
consejero de Economía, Hacienda y Empleo de 7 de marzo de 2023, se
ha remitido el expediente a la Comisión Jurídica Asesora solicitando la
emisión del preceptivo dictamen, en cumplimiento de lo dispuesto en
el artículo 106 de la LPAC y en el ya citado artículo 5.3.f) b. de la Ley
7/2015, de 28 de diciembre.
A la vista de tales antecedentes, formulamos las siguientes
CONSIDERACIONES DE DERECHO
PRIMERA.- La Comisión Jurídica Asesora emite su dictamen
preceptivo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.3.f) b. de la
Ley 7/2015, de 28 de diciembre, y a solicitud del consejero de
Economía, Hacienda y Empleo, según lo previsto en el artículo 18.3.c)
del Decreto 5/2016, de 19 de enero, por el que se aprueba el
Reglamento de Organización y Funcionamiento de la Comisión
Jurídica Asesora de la Comunidad de Madrid (ROFCJA).
En este caso, al tratarse de una revisión de oficio en materia
tributaria, resulta de aplicación la ya citada LGT, conforme a su
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artículo 1 y la disposición adicional 1ª apartado 2 a) de la LPAC, sin
perjuicio de la aplicación supletoria de esta.
La obligatoriedad del dictamen de esta Comisión antes de adoptar
el acuerdo de nulidad del acto administrativo también se desprende
del artículo 217.4 de la LGT, que exige que se adopte previo dictamen
favorable del órgano consultivo correspondiente y adquiere así, en este
supuesto, carácter parcialmente vinculante en el sentido de constreñir
a la Administración que lo pide sólo en el caso de ser desfavorable a la
revisión propuesta.
Este dictamen ha sido evacuado dentro del plazo ordinario
establecido en el artículo 23.1 del ROFCJA.
Respecto a la competencia para resolver, corresponderá al titular
de la Consejería de Economía, Hacienda y Empleo, conforme a lo
dispuesto en el artículo 53.4.b) de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre,
de Gobierno y Administración de la Comunidad de Madrid, en el
artículo 5 del Decreto 42/2021, de 19 de junio, de la Presidenta de la
Comunidad de Madrid, por la que se establece el número y
denominación de las consejerías de la Comunidad de Madrid, y en el
artículo 1 del Decreto 234/2021, de 10 de noviembre, del Consejo de
Gobierno, por el que se establece la estructura orgánica de la
Consejería de Economía, Hacienda y Empleo.
SEGUNDA.- Debe plantearse el cumplimiento de los requisitos de
procedimiento y plazo en la tramitación del procedimiento de revisión
de oficio.
En lo que se refiere a la tramitación del procedimiento, la LGT
establece en su artículo 217 tanto las causas de revisión como el
procedimiento a seguir, procedimiento que se especifica también en
los artículos 4 a 6 del Reglamento General de desarrollo de la LGT en
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materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Requisito para declarar la nulidad de pleno derecho de los actos
dictados en materia tributaria es que hayan puesto fin a la vía
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo (artículo 217.1
de la LGT). Cabe señalar que en el presente supuesto la liquidación
practicada por la Administración tributaria de la Comunidad de
Madrid no ha sido objeto de recurso por parte del interesado (que sí ha
impugnado su resolución de incompetencia), por lo que ha devenido
firme, sin que ello se vea afectado por la existencia de un recurso
contencioso-administrativo contra un acto distinto, como después
analizaremos.
El modo de inicio del procedimiento de revisión se establece en al
apartado 2 del artículo 217 de la LGT, pudiendo iniciarse por acuerdo
del órgano que dictó el acto, como ocurre en este caso, o de su
superior jerárquico, o a instancia del interesado.
Respecto al procedimiento a seguir, el apartado 4 del artículo 217
de la LGT dispone los trámites que deben seguirse: ?En el
procedimiento se dará audiencia al interesado y serán oídos aquellos a
quienes reconoció derechos el acto o cuyos intereses resultaron
afectados por el mismo.
La declaración de nulidad requerirá dictamen favorable previo del
Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad
autónoma, si lo hubiere?.
Esta referencia debe entenderse hecha en nuestro caso, a partir
de su creación, a la Comisión Jurídica Asesora de la Comunidad de
Madrid creada por la ya citada Ley 7/2015.
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Consta el cumplimiento del trámite de audiencia, presentando
alegaciones el obligado tributario con fecha 1 de diciembre de 2022,
tal y como hemos recogido en los antecedentes.
En cuanto al plazo para tramitar el procedimiento de nulidad de
pleno derecho, el artículo 217.6 de la LGT dispone que ?el plazo
máximo para notificar resolución expresa será de un año desde que se
presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el
acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento?. Los efectos del
transcurso del plazo sin haber notificado resolución expresa son la
caducidad en los procedimientos iniciados de oficio y la desestimación
por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se
hubiera iniciado a instancia del interesado (artículo 217.6 a) y b) de la
LGT).
En el presente caso, iniciado el procedimiento de oficio, no ha
transcurrido en cualquier caso el plazo de un año desde que el 9 de
septiembre de 2022 se notificó al obligado tributario el acuerdo de
inicio.
Finalmente, con carácter previo a la solicitud de dictamen de la
Comisión Jurídica Asesora, debe redactarse la propuesta de resolución
en la que la Administración consultante se pronuncie sobre la
procedencia de la nulidad solicitada, lo que se ha cumplimentado
debidamente por la consejería.
TERCERA.- El procedimiento de revisión de oficio tiene por objeto
expulsar del ordenamiento jurídico aquellos actos administrativos que
se encuentren viciados de nulidad radical por cualquiera de las causas
que establece en el ámbito tributario el artículo 217 de la LGT.
Como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio
de 2013 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 7ª, recurso
822/2011):?La doctrina sentada por este Tribunal, [contenida en
17/36
sentencias de 18 de mayo de 2010 (casación 3238/2007), 28 de abril
de 2011 (casación 2309/2007), 5 de diciembre de 2012
(casación6076/2009 ) y 7 de febrero de 2013 (casación 563/2010),
entre las más recientes], configura dicho procedimiento como un medio
extraordinario de supervisión del actuar administrativo, verdadero
procedimiento de nulidad, que resulta cuando la invalidez se
fundamenta en una causa de nulidad de pleno derecho, cuya finalidad
es la de facilitar la depuración de los vicios de nulidad radical o
absoluta de que adolecen los actos administrativos, con el inequívoco
propósito de evitar que el transcurso de los breves plazos de
impugnación de aquellos derive en su consolidación definitiva?.
Para la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de mayo de 2017
(rec.1824/2015): ?El principio de legalidad exige que los actos
administrativos se ajusten al ordenamiento jurídico, permitiendo que la
Administración revise los actos ilegales. Por el contrario, la seguridad
jurídica, en cuanto valor esencial de nuestro ordenamiento jurídico,
exige que los actos administrativos dictados, y consiguientemente las
situaciones por ellos creadas, gocen de estabilidad y no puedan ser
revisados fuera de determinados plazos. Ahora bien, cuando la
ilegalidad del acto afecta al interés público general, al tratarse de
infracciones especialmente graves, su conservación resulta contraria al
propio sistema, como sucede en los supuestos de nulidad de pleno
derecho, por lo que la revisión de tales actos no está sometida a un
plazo para su ejercicio?.
En todo caso, se trata de una potestad cuyo ejercicio requiere una
especial ponderación, aplicándose con un carácter restrictivo la
potestad de revisión de oficio. Así, esta Comisión ha venido
sosteniendo reiteradamente (por ejemplo en los dictámenes núm.
522/16 de 17 de noviembre, 125/17 de 23 de marzo, 97/18, de 1 de
marzo, 545/19 de 19 de diciembre y 516/20, de 10 de noviembre) que
18/36
se trata de una potestad exorbitante de la Administración para dejar
sin efecto sus actos al margen de cualquier intervención de la
jurisdicción contencioso administrativa, razón por la cual esta
potestad de expulsión de los actos administrativos de la vida jurídica
debe ser objeto de interpretación restrictiva. En este sentido, la
Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2020
(rec.1443/20199, dice: ?... debemos poner de manifiesto, e insistir, en
el carácter restrictivo con el que debemos afrontar la cuestión que nos
ocupa, referida a la revisión de oficio de una determinada actuación
administrativa, que, de una u otra forma, ha devenido firme en dicha
vía?.
En el ámbito tributario, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18
de mayo de 2020, (Rec. Casación 1665/2019) resume la doctrina
jurisprudencial atendiendo a lo siguiente: ?En relación con la revisión
de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para
acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto
por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede
resumirse en los siguientes términos:
1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho
constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados
supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el
apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del
ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza,
incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico
(sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Febrero de 2018, dictada en
el recurso de casación núm. 122/2016).
2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de
la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga
a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante
19/36
restrictivo" (Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013,
dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011.
3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier
infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto
tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado
de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General
Tributaria, de manera que -dada la previa inacción del interesado, que
no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con
cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la
revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos
anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho"
(Sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación
núm. 3533/2007)?.
CUARTA.- El motivo de nulidad invocado por la Administración
para la revisión de la liquidación es el previsto en el artículo 217.1 b)
de la LGT, coincidente con el previsto con carácter general en artículo
47.1 apartado b) de la LPAC, que considera nulos de pleno derecho los
actos ?dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de
la materia o del territorio?.
Dado que, como señalábamos anteriormente, estamos ante una
potestad cuyo ejercicio requiere una especial ponderación, aplicándose
con un carácter restrictivo, los vicios tributarios de nulidad habrán de
estar debidamente acreditados, debiendo probarse por la parte que los
alega. Dada la regla general de que nadie puede ir contra sus propios
actos, la carga de la prueba de la existencia de los motivos de nulidad
de los actos administrativos en un procedimiento de revisión
corresponde a la Administración, como estableció la Sentencia del
Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2014 (recurso 3843/2011).
20/36
La causa contemplada en el artículo 47.1 b) de la LPAC tiene su
origen en la figura de origen francés de exceso de poder, que
contemplaba el artículo 47 de la antigua Ley de Procedimiento
Administrativo, si bien dicha norma se refería a ?actos dictados por
órgano manifiestamente incompetente? y ahora se precisa que la
incompetencia sea por razón de la materia o del territorio. En efecto, a
este respecto ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 21 de
octubre de 2008 (RJ 2008/5754):
«?por lo que resulta claro que en ningún caso es de apreciar una
incompetencia manifiesta y tampoco por razón de la materia o del
territorio, requisitos a los que el artículo 62.1.b) de la Ley 30/92,
invocado por la parte, anuda como consecuencia la nulidad de
pleno derecho cuya declaración se pretende, pues en el peor de los
casos se trataría de una incompetencia jerárquica que, como
señalan las sentencias de 15 de octubre de 2003 (RJ 2003, 7807)
y 12 de abril de 2004 (RJ 2004, 2991), es ya inicialmente excluida
de las causas de nulidad de pleno derecho, porque el artículo
62.1.b) reserva esta calificación a "los (actos) dictados por órgano
manifiestamente incompetente por razón de la materia o del
territorio", siendo en consecuencia el acto susceptible de
convalidación por el órgano superior, como recoge expresamente el
art. 67.3 de la citada Ley 30/92, cuando se refiere a la misma ?si
el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad?».
La incompetencia a la que se refiere el artículo 47.1 b) supone la
falta de aptitud del órgano que dicte el acto, ya sea porque la potestad
corresponde a otro órgano de la misma Administración o a otra
Administración.
En segundo lugar es necesaria que la incompetencia sea
?manifiesta? y, como ya puso de manifiesto el Consejo Consultivo de la
Comunidad de Madrid en sus dictámenes 60/2009, de 28 de enero, y
21/36
73/11, de 9 de marzo, el criterio de ostensibilidad es poco seguro y
carece de rigor técnico, pero es el único que establece la Ley. La
existencia de incompetencia debe ser clara y concisa, de tal forma que
un simple análisis del mismo nos lleve a dicha conclusión sin
necesidad de efectuar unos razonamientos excesivamente artificiales o
complejos.
Además, en el análisis de la expresión "manifiestamente", debe
apreciarse la extrema gravedad que lleva aparejada la actuación de la
Administración que se extralimita en el ejercicio de sus funciones. A
este respecto, cabe traer a colación una consolidada doctrina emanada
del Consejo de Estado, que ha sido elaborada en torno a los vicios de
la incompetencia y su graduación, y así, entre otros muchos, vamos a
reproducir el siguiente extracto del Dictamen 998/2016, de 2 de
febrero de 2017, el cual indica:
«Viene considerando este Consejo que un acto se dicta ?por órgano
manifiestamente incompetente? cuando ese órgano invade de
manera ostensible y grave las atribuciones que corresponden a
otra Administración, de tal suerte que la nulidad de pleno derecho
por incompetencia manifiesta exige, para que sea apreciada, que
sea ?notoria y clara y que vaya acompañada de un nivel de
gravedad jurídica proporcional a la gravedad de los efectos que
comporta su declaración? (dictamen nº 49.565). De ahí que se haya
estimado existente en determinados supuestos notorios y graves
de incompetencia material o territorial o de evidente ausencia del
presupuesto fáctico atributivo de la competencia.
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo,
considerando que sólo la incompetencia material o territorial puede
acarrear la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo y
señalando que la expresión ?manifiestamente incompetente?
22/36
significa evidencia y rotundidad; es decir, que de forma clara y
notoria el órgano administrativo carezca de toda competencia
respecto de una determinada materia (entre otras, Sentencias de
15 de junio de 1981 y de 24 de febrero de 1989)».
Pues bien, en el presente supuesto, como señala la Sentencia de
la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2008 (recurso 401/2004),
remitiéndose a la Sentencia de la misma Sala de 2 de noviembre de
2000 (recurso 573/1998), "se trata por tanto de determinar los criterios
empleados para establecer la sujeción de un determinado hecho o
situación (la exacción del Impuesto en cuestión) al mandato de una
norma, delimitación que el presente caso ha de efectuarse entre dos
distintas Comunidades Autónomas, y que en definitiva hace referencia
a la aplicación de las normas financieras en el espacio, ya que para
fijar la norma aplicable a un determinado hecho o situación se requiere,
ineludiblemente, que la misma este vigente en el lugar donde haya
acontecido tal hecho o situación?Es lo que en la doctrina conoce como
criterios o puntos de conexión y que consisten, fundamentalmente, en
instrumentos para la solución de conflictos entre diversos
ordenamientos".
En este sentido, el artículo 32 de la Ley 22/2009 de 18 de
diciembre, a la hora de regular el ?alcance de la cesión y puntos de
conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?, establece lo
siguiente:
?1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad
Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los
siguientes puntos de conexión:
23/36
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis
causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de
seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y
derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el
territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha
del devengo..?
Por residencia habitual hay que entender la definida en el artículo
28.1.1º b de la misma Ley 22/2009, cuando afirma que ??Residencia
habitual de las personas físicas. 1. A efectos de lo dispuesto en este
Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio
español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1. Cuando
permanezcan en su territorio un mayor número de días: a. Del período
impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b. Del
período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a
fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.? Conforme a ese precepto se tiene la
residencia habitual en una comunidad autónoma cuando se
permanezca en su territorio un mayor número de días en el periodo de
los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de fallecimiento del
causante.
Al respecto, cabe recordar lo recogido en la citada Sentencia de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24
de enero de 2008 (recurso 401/2004), que hace alusión, aún
recogiendo la normativa anterior, a los "?términos de "residencia
habitual" y de "domicilio", que han sido fundamentalmente
desarrollados por la doctrina civilista, pues no en vano el Código Civil,
muy anterior a la Ley General Tributaria, se refería ya desde su
redacción originaria a ambos conceptos, en su artículo 40, en los
siguientes términos: "Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento
de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el
24/36
lugar de su residencia habitual, y en su caso, el que determine la ley de
Enjuiciamiento Civil". Precepto del que la doctrina y jurisprudencia han
coincidido en destacar los siguientes puntos: se caracteriza el domicilio
real por los elementos de residencia efectiva y habitualidad, dejando al
criterio del juzgador la apreciación de los hechos que puedan demostrar
la residencia habitual; el domicilio civil es absolutamente independiente
de la vecindad administrativa o inscripción en el Padrón Municipal,
como ha establecido reiteradamente la Jurisprudencia, aun cuando ésta
pueda ser tenida en cuenta como principio de prueba de residencia en
un término municipal de no existir algún dato que acredite otra
residencia que sea contraria a la que aquella inscripción denota...".
"...partiendo, por tanto, de que el criterio de conexión a aplicar es el la
residencia habitual del causante de la sucesión, tampoco es éste un
concepto jurídico indeterminado, como argumenta la demanda, sino un
concepto jurídico concreto y determinado, tal y como resulta,
fundamentalmente, del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas a la que se remite la Ley reguladora del
Impuesto sobre Sucesiones, del artículo 17 de su Reglamento aprobado
por Real Decreto 1629/1991 , y del artículo 9 de la Ley de Cesión, todos
ellos reseñados con anterioridad. Concepto jurídico que se concreta y
define través de unos datos fácticos en las citadas leyes, cuales son la
permanencia estable en un lugar o domicilio durante un determinado
lapso temporal en el año inmediatamente anterior al devengo del
impuesto, en el presente caso, al fallecimiento del causante (artículo 24
de la Ley Reguladora del Impuesto)".
En este sentido, la residencia es una cuestión de hecho que
deberá ser objeto de prueba por aquel a quien corresponda, mediante
cualquier medio válido en derecho. Así, el artículo 105 de la LGT
indica en su apartado 1 que ?en los procedimientos de aplicación de los
tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo?. La Dirección General de Tributos estatal, en
la Consulta vinculante número V1991-08, de 30 de octubre de 2008,
25/36
ya establecía que la circunstancia de la residencia habitual ?es una
cuestión de hecho. Por lo tanto, podrá ser probado por cualquier medio
de prueba admisible en Derecho. El hecho de tener o no declarado el
domicilio fiscal en Madrid o de estar empadronado en dicho municipio
pueden constituir pruebas a favor de la residencia fiscal, y su ausencia,
una prueba de lo contrario; pero las circunstancias señaladas no son ni
necesarias ni suficientes para acreditar la residencia habitual, que
puede acreditarse por otros medios, y que será determinada de acuerdo
con la valoración conjunta de las pruebas aportadas por los interesados
y las practicadas por la Administración?.
En el presente supuesto, consta en el expediente una actuación
probatoria por parte del Gobierno de Aragón en relación con la
residencia habitual del causante y su cónyuge en los cinco años
anteriores al fallecimiento sobre la que el obligado tributario, en el
trámite de alegaciones, apenas se pronuncia, aludiendo de modo
simple al, en su opinión, escaso valor probatorio que cabe atribuir a lo
diferentes contratos de suministro aportados al expediente y
remitiéndose sólo al hecho de que el domicilio fiscal del causante
estaba situado en Madrid.
En este sentido, es preciso reseñar cómo los órganos judiciales
autonómicos, en la forma que expondremos a continuación, avalan, en
supuestos similares, los medios probatorios aportados en el presente
procedimiento por la Administración tributaria de Aragón,
considerándolos idóneos para acreditar la verdadera residencia
habitual del obligado tributario.
Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 14 de febrero de 2022
(recurso 450/2020) refiere expresamente que ??pues bien, en el caso
que nos ocupa, la determinación de la residencia habitual del causante
26/36
ha quedado perfectamente acreditada por la actividad probatoria
desarrollada por la Inspección de la Administración Tributaria del
Principado de Asturias?, enumerando a continuación los medios de
prueba aportados en aquel procedimiento, que no vamos a reiterar
por ser coincidentes con los que constan en el presente expediente y
concluyendo que ??pues bien, todo este arsenal factico y probatorio
recopilado por la Administración Tributaria del Principado de Asturias,
nos lleva a afirmar que se ha realizado por esta Administración una
labor probatoria minuciosa, extensa, seria y rigurosa en virtud de la
cual puede concluirse que, efectivamente, la residencia habitual del
causante se encontraba en Gijón (Asturias) y no en Madrid. Aun cuando
alguno de los datos puedan ser desvirtuados por los recurrentes, o no
ser determinantes para objetivar la realidad de esa residencia habitual
(como determinados recibos o ingresos en cuentas bancarias, como el
uso de las instalaciones del Grupo Covadonga, los ingresos por
participación en negocios, etc.), lo que no deja lugar a dudas son los que
reflejan gastos periódicos que conllevan consumos propios de una
vivienda habitada de forma habitual (gastos de energía eléctrica); o los
que responden a una actividad que solamente puede realizarse
mediante la presencia física en un lugar de quien la realiza. Así, los
reintegros en entidades bancarías mediante tarjeta de débito o crédito,
las compras en establecimientos abiertos al público mediante este
instrumento de pago, exigen la presencia física del titular de la tarjeta,
en este caso la esposa del finado, debiéndose presumir, a tenor de la
obligación que recoge el art. 68 del Código Civil, que los esposos viven
juntos?Es decir, el núcleo de la actividad económica del causante se
sitúa en Gijón, percibiendo en cuentas bancarias residenciadas en
dicha ciudad, la mayoría de los rendimientos de esa actividad, y
también su pensión de jubilación. No parce muy coherente, ni se
compadece este dato, con mantener su residencia habitual en otra
ciudad, a considerable distancia de ese núcleo de actividad económica,
y donde percibe la mayor cuantía de sus ingresos. Igualmente relevante
27/36
es el dato su tarjeta sanitaria, emitida por el SESPA, que le asigna un
centro de referencia en Gijón. En definitiva, concurren multitud de
elementos que determinan esa residencia habitual de D.? en el
domicilio de la PASEO000 nº NUM006 de Gijón, lo que determina,
conforme a la normativa expuesta, la competencia de la Administración
Tributaria del Principado de Asturias??.
En el mismo sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso?
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 17 de
enero de 2022 (recurso 687/2019) señala que ??debemos tener
presente a estos efectos que en el expediente administrativo consta el
informe emitido por la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra,
donde se indica que dicha Inspección constató que la pretendida
vivienda del causante en Tudela (Navarra), aunque registraba algunos
consumos por suministros, estos eran muy inferiores a los consumos
habituales de un hogar medio en España, y tras tomar declaración a
algunos vecinos del inmueble y a un empleado de la empresa "Álvarez
Beltrán", que era el encargado de recoger periódicamente la
correspondencia en dicho domicilio, ha concluido su informe afirmando
que dicha vivienda no constituía la residencia habitual del causante.
Estos datos suministrados por la Hacienda Foral deben completarse con
los hechos probados por esta Inspección tributaria de la Comunidad
Autónoma de Aragón en sede del procedimiento de inspección, que
evidencian que el causante no sólo tenía su principal centro de intereses
económicos y patrimoniales en dicha Comunidad Autónoma de Aragón,
sino que hay numerosos indicios de actos propios de la vida cotidiana
(consumos de suministros, atención sanitaria, recepción de la prensa
diaria local, etc.,) que ponen de manifiesto que el causante nunca dejó
de residir en la Comunidad Autónoma de Aragón, de donde se infiere
que la vivienda de Tudela fue utilizada como un "domicilio ficticio" o "de
conveniencia", para servir de apoyo a una pretendida residencia fiscal,
en esa Comunidad foral y con ello tener acceso a una tributación más
28/36
ventajosa. El representante autorizado de la obligado tributario utiliza
continuamente en su escrito la expresión "residencia fiscal" del causante
(hasta en ocho ocasiones hace uso de esa expresión), como si
hubiéramos de diferenciar entre el lugar de residencia real y efectivo de
una persona y el que tiene declarado a efectos fiscales, cuando no hay
tal distinción en la norma fiscal, pues al utilizar el término "residencia"
el legislador se está refiriendo clara e indefectiblemente al lugar de
permanencia estable o continuada de una persona?- Los obligados
tributarios intentan refutar individualmente los indicios destacados por
la Administración respecto a la residencia habitual del causante,
negando que cada uno de ellos permita sostener la residencia del
difunto en Zaragoza, pero la conclusión que resulta del conjunto de los
mismos muestra la absoluta corrección de la resolución recurrida en la
que se razona que es "evidente la facilidad probatoria del sujeto pasivo
para acreditar la residencia habitual en un determinado lugar (cargos
en tarjetas de crédito por consumos diarios y ordinarios; recibos o
facturas de servicios asistenciales o similares; asistencia a centros
médicos o informes médicos; oficina bancaria en la que periódicamente
pudiera pasar el interesado a realizar gestiones; recibos por pertenencia
a asociaciones o clubes que puedan acreditar asistencia periódica en
Tudela, etc.), este Tribunal debe valorar e interpretar el absoluto silencio
que guarda la reclamante al no aportar prueba alguna en ese sentido, y
tal silencio sólo puede interpretarse como la bondad de las conclusiones
que la Inspección extrae de las pruebas incorporadas al expediente?".
En cuanto a la supuesta extemporaneidad del requerimiento
realizado por la Comunidad Autónoma de Aragón, que el obligado
tributario alega en su escrito, la citada Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de
Asturias de 14 de febrero de 2022 da respuesta a dicho argumento,
también alegado de contrario en el recurso objeto del pleito, al señalar
que ?? ahora bien, como razona el Letrado del Principado, no concurre
conflicto de competencias, puesto que la Comunidad de Madrid, en la
29/36
Resolución de la Consejería de Economía y Hacienda de 23 de Abril de
2013, reconoce la competencia del Principado de Asturias, tanto para
obtener el rendimiento, como para la gestión, liquidación, recaudación o
inspección de un tributo. Siendo ello así, la dicción del art. 9.4, en
relación con el plazo para considerar la ratificación tácita de la
competencia, no puede conllevar otra cosa que una presunción con
efectos procesales, que permite a la Administración requirente poder
acudir a la Junta arbitral para plantear el conflicto, pero sin que ello
impida o imposibilite a la Administración requerida el cumplimiento de
la obligación legal de responder de forma expresa conforme al art. 42 de
la Ley 30/1992, vigente en el momento de dictarse la Resolución
(Actualmente, en el art. 21 de la Ley 39/2015) ?Como quiera que aquí
se dictó una resolución expresa, aun cuando fuera del plazo previsto en
la norma (aun cuando dentro del plazo para plantear el conflicto), en
tanto acepto el requerimiento, la eficacia de dicha resolución descarta la
existencia de conflicto, y por ende, de aplicación de la normativa
invocada. Cuestión distinta sería que la Comunidad de Madrid no se
hubiera pronunciado, guardando silencio, y el Principado de Asturias
hubiera planteado el conflicto fuera del plazo fijado en el art. 9, en cuyo
caso la Junta arbitral tendría que pronunciarse sobre la
extemporaneidad. Como señala el Letrado de la Administración
Autonómica, las citas jurisprudenciales que se contiene en el escrito de
demanda, hacen mención a conflictos sobre el domicilio, y a la
aplicación de los artículos 13 y 14 del Reglamento, y se analiza
precisamente el elemento temporal en el planteamiento del mismo. Pero
en todo caso, parten de la existencia de ese conflicto, lo que aquí no
acontece...?
En definitiva, de las actuaciones de comprobación e inspección
realizadas por la Administración tributaria de Aragón cabe colegir que
la residencia del causante a efectos de determinar el ámbito de
competencia territorial del impuesto se encontraba en dicha
30/36
comunidad autónoma, careciendo de competencia la Administración
tributaria de la Comunidad de Madrid para la liquidación del
correspondiente impuesto.
QUINTA.- Sentada la conclusión favorable a la apreciación de la
existencia de nulidad, en los términos que se han indicado, es preciso
valorar si concurren las circunstancias previstas en el artículo 110 de
la LPAC, consideradas como límite a la revisión de oficio: ?las
facultades de revisión establecidas en este Capítulo, no podrán ser
ejercidas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo
transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la
equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes?. En
el supuesto que se examina entendemos que no ha transcurrido un
tiempo que permita limitar el ejercicio de la facultad revisora, ni
tampoco se evidencia ninguna circunstancia que haga su ejercicio
contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a
las leyes.
No obstante, conviene detenernos en la existencia de un recurso
contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-
Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid
interpuesto por el obligado tributario contra la Resolución de 22 de
octubre de 2020 del director general de Tributos que declara la
incompetencia de la Comunidad de Madrid para la liquidación del
presente impuesto y, en concreto, en la influencia que tal situación de
litispendencia pudiera originar en el expediente de revisión de oficio
objeto de consulta.
Como señalábamos en nuestro Dictamen 543/21, de 26 de
octubre, el Dictamen 129/2004, de 29 de junio, del Consejo
Consultivo de Canarias analiza la doctrina del Consejo de Estado
(plasmada en dictámenes tales como el 1.487/93, de 28 de diciembre,
1.489/93, de 3 de febrero de 1994 y 2.122/95, de 26 de octubre), que
31/36
abogan por extender la excepción de litispendencia a los
procedimientos administrativos por diversas razones: en primer lugar,
porque el fundamento último del principio (ahorrar esfuerzos
procesales innecesarios y evitar posibles fallos contradictorios) es
igualmente válido y aplicable en los procedimientos administrativos, a
lo que se añade que si los órganos jurisdiccionales que están llamados
a decir la última palabra en punto a la legalidad de los actos
administrativos (art. 106 de la Constitución) tienen que sujetarse a la
regla inexorable del non bis in ídem, no hay ninguna razón para que la
Administración, al hacer uso del privilegio que la Ley le otorga de
revisar en primera instancia la legalidad de sus propios actos,
disponga de mayores facultades que los propios órganos
jurisdiccionales que son los que tienen que decidir en última
instancia. Se argumenta además que el procedimiento administrativo
está regido por unos principios análogos, cuando no idénticos, a los
que se aplican en los procesos judiciales y, con mayor razón, cuando
se trata de los procedimientos revisores que son "cuasi judiciales" y,
finalmente, que la pendencia de un proceso judicial interfiere la
firmeza del acto enjuiciado, sin perjuicio de su ejecutividad, si no se
produce un acuerdo expreso de suspensión de la ejecución.
No obstante, el órgano consultivo de Canarias recuerda que el
art. 102.3 contiene las causas de inadmisibilidad de las solicitudes de
revisión y entre ellas no se encuentra la litispendencia. Por ello afirma
que ?estas causas deben ser interpretadas de modo restrictivo por
cuanto afectan al derecho que ostentan los interesados a la iniciación
de los procedimientos por ellos instados. Por consiguiente, el
procedimiento debe tramitarse, sin perjuicio de que la resolución
culminatoria de la misma no resuelva el fondo del asunto por apreciar la
litispendencia. Además, la existencia o no de litispendencia no se
reduce a una mera apreciación fáctica deducible sin más a la vista de lo
solicitado por el interesado, por cuanto requiere el análisis de la
32/36
concurrencia de la identidad de objeto entre ambos procedimientos, lo
que requiere su análisis jurídico, sin olvidar el derecho del interesado a
alegar lo que al efecto estime oportuno?.
Así, cabe recordar cómo el propio Tribunal Supremo, en su
Sentencia de 21 de abril de 1994, en orden a admitir la concurrencia
de procesos judiciales y de revisión de oficio sobre causas distintas de
invalidez de un acto, manifiesta que:
«Comenzando el estudio de las cuestiones controvertidas por las de
naturaleza formal, y, principiando por la alegada inadmisibilidad
del recurso contencioso-administrativo de la primera instancia,
fundado en la invocada ?litispendencia? anteriormente apuntada;
se ha de considerar que, dicha figura precisa que entre dos o más
procesos exista ?identidad? determinada por la coincidencia de tres
elementos, cual son: unos mismos sujetos litigantes, igual causa de
pedir y ?petitum?; pues, coincidiendo sólo alguno de ellos, sólo
procedería, en su caso, la acumulación de los procesos que es cosa
distinta de la inadmisibilidad del seguido por la mera existencia
del primero. En el supuesto de actual referencia los recursos objeto
de los procesos anteriores al de la actual lesividad, se fundaban en
distinta ?causae petendi?, teniendo por finalidad los primeros la de
determinar, si procedía o no, la ?revocación de la subvención
concedida en la originaria Resolución de fecha 12 diciembre 1983,
efectuada por la Administración en su acto de 11 de enero de
1984, fundándose en el artículo 111 de la Ley de Procedimiento
Administrativo?, y no, cual acontece en el actual recurso de
lesividad, la de determinar si es procedente o no, la declaración de
lesividad y la consiguiente validez o nulidad, en su caso, de la
Resolución administrativa de fecha 12 enero 1983, previo
cumplimiento de la normativa contenida en el artículo 110 y
concordantes de la Ley de Procedimiento Administrativo, lo que a
33/36
su vez implica la determinación de si dicha resolución, ahora
combatida, se ajusta o no a derecho».
De igual modo, esta Comisión Jurídica Asesora, en su Dictamen
28/21, de 26 de enero, y en relación con la cosa juzgada material y su
vinculación con el procedimiento administrativo de revisión de oficio,
señala que «en el presente caso, el Convenio Urbanístico de 26 de
noviembre de 2008 no ha sido impugnado en vía jurisdiccional ni por la
sociedad (pretendiendo su declaración de nulidad o anulabilidad) ni por
la Administración, mediante su declaración previa de lesividad, de
conformidad con el artículo 107 de la LPAC. Como ha quedado expuesto
en los antecedentes de hecho, el recurso contencioso-administrativo
formulado por la sociedad se interpuso contra la desestimación
presunta de la reclamación administrativa presentada por esta por la
inactividad de la Administración en el cumplimiento del convenio
urbanístico. En este recurso contencioso-administrativo, el ayuntamiento
en contestación a la demanda alegó la nulidad de los convenios
firmados por el ayuntamiento al considerar que en ellos se condicionaba
la potestad de planeamiento del Ayuntamiento y de la Comunidad de
Madrid y porque se había prescindido de trámites esenciales del
procedimiento. A esta cuestión la Sentencia del Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo nº 19 responde con claridad al señalar que
no cabe su alegación en el trámite de contestación a la demanda y que
la Administración tiene que utilizar el procedimiento legalmente previsto
que es el de revisión de oficio. En relación con la alegación sobre la
posible nulidad o anulabilidad del convenio por haberse prescindido de
los trámites esenciales del procedimiento, además del motivo anterior, el
juzgador añade que ?ninguna prueba se ha traído al proceso de ello??
Resulta claro, por tanto, que las sentencias dictadas en el recurso
contencioso-administrativo no abordaron directamente la cuestión de la
posible nulidad o anulabilidad del Convenio Urbanístico de 26 de
noviembre de 2008 y, en consecuencia, de acuerdo con la Sentencia de
34/36
18 de enero de 2017 (recurso 1469/2015), no es posible apreciar la
existencia de cosa juzgada material».
En este sentido, cabe recordar que el derogado artículo 1252 del
Código Civil ya señalaba que "para que la presunción de cosa juzgada
surta efecto en otro juicio es necesario que, entre el caso resuelto por la
sentencia y aquel en que ésta sea invocada concurra la más perfecta
identidad entre las cosas, las causas, las personas de los litigantes y la
calidad con que lo fueron", determinación hoy reflejada en el artículo
222.1 de la Ley 1/200, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
conforme al cual ?la cosa juzgada de las sentencias firmes, sean
estimatorias o desestimatorias, excluirá, conforme a la Ley, un ulterior
proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se
produjo?, previsión que los apartados dos y tres del mismo artículo
extienden tanto a las pretensiones de la demanda como a los propios
sujetos en el proceso, lo que lleva al artículo 222.4 a señalar que ?4.
Lo resuelto con fuerza de cosa juzgada en la sentencia firme que haya
puesto fin a un proceso vinculará al tribunal de un proceso posterior
cuando en éste aparezca como antecedente lógico de lo que sea su
objeto, siempre que los litigantes de ambos procesos sean los mismos o
la cosa juzgada se extienda a ellos por disposición legal?.
En definitiva, cabe colegir que para apreciar la existencia de una
eventual litispendencia es precisa una completa identidad de objeto,
causa y sujetos, que no concurre en el presente supuesto.
En efecto, como se infiere del propio escrito de interposición del
recurso contencioso-administrativo incorporado al expediente, y así lo
confirma el propio obligado tributario en su escrito de alegaciones, se
impugna la meritada resolución de la Administración tributaria de la
Comunidad de Madrid con la siguiente argumentación: ??por cuanto
las liquidaciones firmes practicadas por el Impuesto de Sucesiones
tienen efecto preclusivo en sí mismas; (ii) por cuanto la resolución de
35/36
incompetencia se ha tramitado con inobservancia absoluta del
procedimiento legalmente establecido y sin audiencia e intervención de
los obligados tributarios afectados; (iii) por cuanto la resolución y
remisión de los expedientes de gestión y liquidaciones practicadas y
firmes supone que se haya procedido a la revisión de actos
administrativos declarativos de derecho sin acudir al procedimiento de
revisión de oficio imperativamente establecidos en la Ley de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y Ley General Tributaria?; es
decir, cuestiones que atañen al ámbito formal y material de la propia
resolución de incompetencia, sin debatir sobre el verdadero objeto de
controversia, cual es la determinación de la competencia territorial en
relación con el impuesto en atención al lugar de residencia habitual
del obligado tributario.
En mérito a cuanto antecede, esta Comisión Jurídica Asesora
formula la siguiente
CONCLUSIÓN
Procede la revisión de oficio de la liquidación resultante del Acta
de Conformidad nº A01 9027028 1, suscrito el 1 de marzo de 2019 por
la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid 2018-S-BJ-9,
con D. ??, como consecuencia del procedimiento inspector relativo al
Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento de
D. ??.
A la vista de todo lo expuesto, el órgano consultante resolverá
según su recto saber y entender, dando cuenta de lo actuado, en el
36/36
plazo de quince días, a esta Comisión Jurídica Asesora de
conformidad con lo establecido en el artículo 22.5 del ROFCJA.
Madrid, a 27 de abril de 2023
La Presidenta de la Comisión Jurídica Asesora
CJACM. Dictamen nº 211/23
Excmo. Sr. Consejero de Economía, Hacienda y Empleo
C/ Ramírez de Prado, 5 Bis ? 28045 Madrid
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