Dictamen de Consejo Consultivo del Principado de Asturias 100/2020 de 30 de abril de 2020

Cuestión

Revisión de oficio incoada a instancia de parte con motivo de la presunta nulidad de pleno derecho de unas liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Contestacion

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Dictamen Núm. 100/2020

V O C A L E S :

Sesma Sánchez, Begoña,

Presidenta

González Cachero, María Isabel

Iglesias Fernández, Jesús Enrique

Menéndez Sebastián, Eva María

García García, Dorinda

Secretario General:

Iriondo Colubi, Agustín

El Pleno del Consejo

Consultivo del Principado de

Asturias, en sesión celebrada el día

30 de abril de 2020, por medios

electrónicos, con asistencia de las

señoras y el señor que al margen se

expresan, emitió por unanimidad el

siguiente dictamen:

?El Consejo Consultivo del Principado de

Asturias, a solicitud de esa Alcaldía de 5 de marzo de 2020 -registrada de

entrada el día 13 de ese mismo mes-, examina el expediente de revisión de

oficio incoado a instancia de parte con motivo de la presunta nulidad de pleno

derecho de unas liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los

terrenos de naturaleza urbana.

De los antecedentes que obran en el expediente resulta:

1. Con fecha 12 de febrero de 2018, #reclamante# presenta a través de la

Oficina de Registro Electrónico un escrito -dirigido al Ayuntamiento de Oviedoen

el que solicita la revisión y declaración de nulidad de pleno derecho de las

liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de

naturaleza urbana que se especifican.

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Expone que mediante escritura pública de compraventa otorgada el 12

de agosto de 2016 trasmitió un piso y el trastero anejo al mismo que había

adquirido por herencia de su padre. Según indica, ?el piso fue inventariado al

momento de aceptar la herencia por un valor de 88.807,73 ?, y el trastero

anejo al mismo en 1.589,45 ?, sumando en total 90.397,18 ?. La venta de

ambos inmuebles se efectuó por un precio total de 84.000 ?, produciéndose por

tanto una minusvalía de 6.397,18 ??. Como consecuencia de la transmisión, el

12 de enero de 2017 se practicaron las liquidaciones correspondientes en

concepto de impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de

naturaleza urbana, resultando de las mismas unas cuotas tributarias de

838,76 ? y 6,51 ?.

En síntesis, considera que las liquidaciones practicadas son nulas de

pleno derecho al haber sido efectuadas conforme a preceptos inconstitucionales

e inexistentes en el ordenamiento jurídico en virtud de la Sentencia del Tribunal

Constitucional de 11 de mayo de 2017, y por atentar contra el principio de

capacidad económica al estar gravando un supuesto de inexistencia de

incremento de valor del suelo. Igualmente, critica la forma de calcular la base

imponible, toda vez que se ha seguido -a su juicio- un método de cálculo que

no atiende al incremento del valor durante los años en los que el inmueble

estuvo en su patrimonio, generando una deuda tributaria mayor.

En atención a ello, solicita que se declare la nulidad de pleno derecho de

las liquidaciones practicadas por concurrir las causas previstas en los artículos

47.1, apartados a), c) y f), y 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del

Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y

supuestos concordantes del artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, o en su defecto que se revoquen con los efectos inherentes

a dicha declaración.

Acompaña al escrito, en apoyo de sus alegaciones, una copia de

sentencias dictadas por distintos Tribunales Superiores de Justicia y Juzgados

de lo Contencioso-Administrativo.

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2. Mediante Resolución de la Alcaldía del Ayuntamiento de Oviedo de 24 de

mayo de 2018, se declara improcedente el inicio del procedimiento especial de

revisión de nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria practicada, así

como del procedimiento de revocación solicitado por el interesado, al entender

que no concurría ninguno de los supuestos taxativos recogidos en los artículos

217 y 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que

pudiesen dar lugar al inicio de dichos procedimientos.

3. Contra esta Resolución formuló el interesado reclamación económicoadministrativa

ante el Consejo Económico Administrativo Municipal de Oviedo,

que por Resolución de 29 de noviembre de 2018 acordó declararla inadmisible

por tratarse de una resolución no susceptible de reclamación o recurso en vía

económico-administrativa.

4. El interesado interpuso recurso contencioso-administrativo contra la

Resolución del Consejo Económico-Administrativo de Oviedo de 29 de

noviembre de 2018, que fue declarada nula por el Juzgado de lo Contencioso-

Administrativo N.º 2 de Oviedo en Sentencia de 23 de septiembre de 2019, ?en

el sentido de que debe disponerse la admisión a trámite de la solicitud de

revisión de actos nulos de pleno derecho presentada y, tras los trámites

oportunos, dictarse la resolución que proceda?.

5. Mediante Resolución de la Alcaldía de 23 de octubre de 2019, se acuerda dar

cuenta de la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo N.º 2 de

Oviedo de 23 de septiembre de 2019 a fin de que por la Sección

correspondiente se proceda a llevarla a su puro y debido efecto, practicando lo

que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo.

6. En ejecución de la referida sentencia, por Resolución de la Alcaldía de 20 de

diciembre de 2019 se acordó admitir a trámite la solicitud de revisión de nulidad

de pleno derecho del acto de aprobación de las liquidaciones tributarias que se

cuestionan, dándose inicio al procedimiento de revisión y concediendo al

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interesado un plazo de audiencia de 15 días para que pueda alegar y presentar

los documentos y justificantes que estimase pertinentes.

7. El día 5 de febrero de 2020, el interesado presenta en el registro municipal

un escrito de alegaciones en el que insiste en que las liquidaciones cuya

revisión insta son nulas de pleno derecho al haberse efectuado con base en

preceptos inconstitucionales conforme a la Sentencia del Tribunal Constitucional

59/2017, de 11 de mayo, inexistentes en el ordenamiento jurídico, atentando

además contra el principio tributario constitucional de capacidad económica, al

estar ante un claro supuesto de inexistencia de incremento de valor,

concurriendo las causas de nulidad de los apartados a), c) y f) del artículo 47.1

y en el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento

Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y supuestos

concordantes previstos en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria.

Reitera que las liquidaciones son nulas, igualmente, al haberse seguido

un método de cálculo que genera una deuda tributaria mayor, a cuyos efectos

cita la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo N.º 1 de Cuenca

de 21 de septiembre de 2010, confirmada por la Sentencia del Tribunal

Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012.

Finalmente, considera procedente la revocación de las liquidaciones al

amparo de lo previsto en el artículo 219.1 de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, y 109 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, por cuanto están

amparadas en preceptos inconstitucionales, suponen un gravamen sobre un

incremento de valor inexistente y han sido confeccionadas con manifiesto error

en la aplicación de la fórmula de cálculo de la cuota tributaria.

8. Con fecha 27 de febrero de 2020, la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria

eleva al Concejal de Gobierno de Economía y Empleo propuesta de resolución

en sentido desestimatorio, al entender improcedente la declaración de nulidad

de pleno derecho del acto de aprobación de la liquidación, así como la

revocación de los actos objeto de impugnación.

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Razona que ?los efectos? de la Sentencia del Tribunal Constitucional ?no

pueden retrotraerse al momento de la transmisión que aquí nos ocupa,

efectuada el 12 de agosto de 2016, pues en nuestro modelo de justicia

constitucional los efectos erga omnes que se derivan de un fallo que declara la

inconstitucionalidad de una norma no están dotados de carácter retroactivo ni

conducen a la revisión de las situaciones consolidadas que se han producido al

amparo de la ley que ahora se entiende que es inconstitucional?, citando al

efecto diversas sentencias del Tribunal Constitucional.

En cuanto a la causa de nulidad prevista en la letra a) del artículo 47.1

de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, sostiene que ?el acto que se impugna, esto

es, la aprobación de una liquidación tributaria, no ha vulnerado ninguno de los

derechos o libertades susceptibles de amparo constitucional, decayendo, en

consecuencia, la posibilidad de declaración de nulidad de pleno derecho por tal

motivo?.

Respecto a la vulneración del principio de capacidad contributiva del

artículo 31 de la Constitución, entiende que ?no estaríamos ante uno de los

derechos o libertades cuya violación sería susceptible del recurso de amparo

ante el Tribunal Constitucional?.

Por lo que se refiere al supuesto recogido en el apartado c) del artículo

217 de la Ley General Tributaria, aduce que ?no estamos ante un supuesto de

imposibilidad material o física del acto?, pues por el interesado ?se ha

formalizado? la ?transmisión de unos terrenos físicos existentes de los que era

propietario a favor de otra persona, también existente; transmisión que,

conforme a la normativa vigente en la fecha (en) que se produjo, origina el

devengo del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de

naturaleza urbana, y cuyas liquidaciones tributarias fueron practicadas con total

observancia de la normativa reguladora del mismo?.

Finalmente tampoco aprecia la concurrencia de la causa prevista en la

letra f) del artículo 47.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, ya que ?esta causa

de nulidad viene siendo interpretada (y los múltiples dictámenes examinados

del Consejo de Estado emitidos en este tipo de procedimientos lo corroboran,

así como del Consejo Consultivo del Principado de Asturias) para los supuestos

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en que por la Administración se haya dictado un acto que determine el

nacimiento de un derecho o facultad (actos declarativos de derechos) a favor

de un sujeto y el acto carecía de los requisitos `esenciales´ previstos por el

ordenamiento jurídico para la adquisición por aquel de dicho derecho o

facultad?.

Concluye que ?en el presente supuesto el acto de aprobación de la

liquidación tributaria cuya nulidad se pretende cumplía en ese momento todos

los requisitos legales exigidos y fue dictado con plena observancia del

ordenamiento jurídico vigente, y concretamente de la normativa reguladora del

impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

(Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y Ordenanza Fiscal 404

reguladora del impuesto en este municipio), sin que, como ya se indicó (?), la

Sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional, de 11 de mayo de 2017 (?),

tenga carácter retroactivo ni permita revisar situaciones consolidadas

producidas al amparo de los artículos de la misma, que ahora se entienden

inconstitucionales, pero solo en determinados supuestos?.

Tampoco considera procedente la revocación del acto impugnado, pues

?entiende la jurisprudencia que, en ningún caso, la revocación es un medio

sustitutivo de los medios de impugnación de los actos tributarios que son el

recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa. Por el

contrario, se trata de una figura específica y excepcional que contempla una

facultad de la Administración que permite corregir situaciones injustas, cuando

se den determinados requisitos, restableciendo la conformidad de su actuación

al ordenamiento jurídico?. Y defiende que el acto de aprobación de las

liquidaciones ?fue dictado observando escrupulosamente la normativa

reguladora del impuesto vigente en aquella fecha, sin que por dicho

procedimiento se pueda ahora proceder a revisar la conformidad o no de las

liquidaciones al ordenamiento jurídico?.

Por último, en cuanto al método de cálculo de la liquidación que se

impugna con el que manifiesta su disconformidad el interesado, insiste en que

la misma debió ponerse de manifiesto ?a través de los recursos ordinarios en

vía administrativa?. En todo caso, advierte que ?sobre este particular ha de

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tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de 27 de

marzo de 2019 ha resuelto sobre el mismo precisando que `(?) la

interpretación conjunta de los artículos 104.1 y 107, apartados 1, 2 y 4, del

Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por

el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, permite concluir que el

importe de la base imponible del impuesto sobre el incremento de valor de los

terrenos de naturaleza urbana ha de ser el resultado de multiplicar el valor del

terreno en el momento del devengo por el número de años de generación del

incremento y por el porcentaje anual que corresponda´?.

9. En este estado de tramitación, mediante escrito de 5 de marzo de 2020, esa

Alcaldía solicita al Consejo Consultivo del Principado de Asturias que emita

dictamen sobre consulta preceptiva relativa al procedimiento de revisión de

oficio de la liquidación del impuesto sobre el incremento de valor de los

terrenos de naturaleza urbana objeto del expediente núm. ??, del

Ayuntamiento de Oviedo, adjuntando a tal fin copia del mismo en soporte

digital.

A la vista de tales antecedentes, formulamos las siguientes

consideraciones fundadas en derecho:

PRIMERA.- El Consejo Consultivo emite su dictamen preceptivo de

conformidad con lo dispuesto en los artículos 13.1, letra l), de la Ley del

Principado de Asturias 1/2004, de 21 de octubre, y 18.1, letra l), del

Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo, aprobado por

Decreto 75/2005, de 14 de julio, en relación con el artículo 217 de la Ley

58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), y el artículo

6 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, en Materia de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por

Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y a solicitud de la Alcaldía del

Ayuntamiento de Oviedo, de conformidad con lo establecido en los artículos 17,

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apartado b), y 40.1, letra b), de la Ley y del Reglamento citados en primer

lugar, respectivamente.

De acuerdo con dichos preceptos, así como con la petición cursada, el

objeto de nuestro dictamen se circunscribe a la solicitud de revisión de oficio

formulada por el particular, lo que se precisa dado que de forma subsidiaria a

esta se realiza una petición de revocación del acto cuestionado a la que no

alcanza nuestro pronunciamiento.

SEGUNDA.- Atendiendo a lo dispuesto en la sección 4.ª del capítulo II del

título II de la LGT, al que se remite el artículo 214.1 del citado texto legal, el

promotor de la revisión está debidamente legitimado en cuanto destinatario

directo de los actos administrativos cuya nulidad se pretende.

El Ayuntamiento de Oviedo está pasivamente legitimado en cuanto autor

de la liquidación tributaria cuya declaración de nulidad es objeto de este

procedimiento de revisión de oficio, de conformidad con lo dispuesto en el

artículo 59.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en

adelante TRLHL).

TERCERA.- El artículo 217 de la LGT guarda silencio en cuanto al límite

temporal para ejercer las facultades de revisión de oficio, resultando de

aplicación los límites establecidos en el artículo 213 de la misma Ley, y rigiendo

como derecho supletorio el artículo 110 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del

Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (en

adelante LPAC), que dispone, a tales efectos, que la revisión de oficio no podrá

ser ejercitada ?cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido

o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena

fe, al derecho de los particulares o a las leyes?. En el caso que examinamos

entendemos que no concurre ninguno de los supuestos citados.

CUARTA.- En relación con la tramitación del procedimiento administrativo de

revisión de oficio, debe recordarse que este se configura como un instrumento

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de garantía de la legalidad y de los derechos de los ciudadanos, lo que exige un

estricto cumplimiento de los preceptos legales reguladores del mismo. Por ello,

hemos de analizar en primer lugar si se cumplen o no sus trámites

fundamentales.

Sobre la competencia del órgano administrativo para acordar la revisión

de oficio, se observa que en este caso no correspondería al Teniente de Alcalde

-por delegación de la Alcaldía-, como erróneamente se indica en la propuesta

de resolución y en el oficio de remisión del expediente, sino que de

conformidad con lo señalado en el artículo 110 de la Ley 7/1985, de 2 de abril,

Reguladora de las Bases del Régimen Local, es al Pleno de la Corporación a

quien compete ?la declaración de nulidad de pleno derecho y la revisión de los

actos dictados en vía de gestión tributaria, en los casos y de acuerdo con el

procedimiento establecido en los artículos 153 y 154 de la Ley General

Tributaria?. Observación esta que tiene la consideración de esencial a efectos

de lo dispuesto en el artículo 3.6 de la Ley del Principado de Asturias 1/2004,

de 21 de octubre, y en el artículo 6.2 del Reglamento de Organización y

Funcionamiento del Consejo Consultivo del Principado de Asturias.

El procedimiento que rige la tramitación de la revisión de oficio se

encuentra regulado en el artículo 217 de la LGT, así como en las normas

comunes aplicables a la revisión en vía administrativa, contenidas en los

artículos 213 a 216 -y demás a los que estos remiten- del mismo cuerpo legal y

en el Reglamento general de desarrollo de la citada Ley. Por lo que respecta a

la tramitación, se han cumplido los trámites fundamentales de audiencia con

vista del expediente y se ha elaborado una propuesta de resolución que

responde a la obligación legal de motivación, impuesta específicamente para

este tipo de procedimientos en el artículo 35.1.b) de la LPAC.

No obstante, advertimos que no se ha dado cumplimiento estricto a la

obligación de comunicar al interesado, en los términos de lo dispuesto en el

artículo 21.4 de la LPAC, el plazo máximo legalmente establecido para la

resolución -y notificación- del procedimiento, así como los efectos que pueda

producir el silencio administrativo.

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Asimismo, y en lo que se refiere al plazo máximo para notificar la

resolución expresa, se aprecia que nos encontramos ante un procedimiento de

revisión iniciado a instancia de parte y no ante un procedimiento incoado de

oficio; impulso de parte que no se altera por la circunstancia de que el

Ayuntamiento haya ordenado la sustanciación del mismo en ejecución de una

decisión judicial. En efecto, habiendo solicitado el interesado la revisión el día

12 de febrero de 2018, tal solicitud fue inadmitida por Resolución de la Alcaldía

de 24 de mayo de 2018, resultando confirmada por Resolución del Consejo

Económico-Administrativo de Oviedo, a la postre anulada por Sentencia del

Juzgado de lo Contencioso-Administrativo N.º 2 de Oviedo de 23 de septiembre

de 2019. En ejecución de este fallo, la Resolución de la Alcaldía de 20 de

diciembre de 2019 acuerda ?admitir a trámite? la solicitud indebidamente

desechada a limine. Por ello, cabe deducir que esta última resolución

administrativa se dirige a la adecuada ordenación del procedimiento y no es

propiamente una resolución de inicio, ni puede servir a la fijación del dies a quo

para el cómputo del plazo.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 217 de la

LGT, en los procedimientos seguidos a instancia del interesado la sola

presentación de la solicitud determina el inicio del cómputo del plazo de un año

para notificar la resolución expresa, agotado el cual la solicitud se entiende

desestimada por silencio administrativo. Ahora bien, en los supuestos en que la

petición inicial ha sido inadmitida por la Administración y los Tribunales ordenan

que se sustancie no procede computar el plazo para resolver desde la solicitud

primigenia -pues estaría de ordinario consumido o próximo a agotarse-, sino

desde el momento en el que se comunica a la Administración la sentencia que

ordena tramitar el procedimiento revisor. En este caso, la sentencia tuvo

entrada en el registro del Ayuntamiento de Oviedo el 18 de octubre de 2019

(folio 275), por lo que se estima que el plazo para resolver y notificar ha de

computarse desde esa fecha, teniendo en cuenta la suspensión de plazos

establecida en la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 14

de marzo, por el que se declara el Estado de Alarma para la Gestión de la

Situación de Crisis Sanitaria ocasionada por el COVID-19, y sus prórrogas.

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QUINTA.- La revisión de oficio, tanto la regulada en el capítulo I del título V de

la LPAC como la dispuesta en el artículo 217 de la LGT, constituye un

procedimiento excepcional. Este instrumento sitúa a la Administración en una

posición de privilegio, al poder por sí misma, bien por propia iniciativa o a

instancia del interesado, sin intervención judicial, revisar disposiciones y actos

suyos viciados de nulidad.

En consonancia con el sentido excepcional de esta potestad de

autotutela, la revisión de oficio se restringe a los supuestos de nulidad radical

previstos taxativamente en la ley -de interpretación restrictiva-, y se le imponen

unos límites específicos, pues de lo contrario perdería efectividad la garantía

que entraña la diferenciación entre actos nulos de pleno derecho y actos

anulables y su sometimiento a regímenes jurídicos distintos de anulación.

Según constante jurisprudencia, que se reitera en la Sentencia del Tribunal

Supremo de 26 de junio de 2018 -ECLI:ES:TS:2018:2443- (Sala de lo

Contencioso-Administrativo, Sección 4.ª), ?la finalidad que está llamada a

cumplir la revisión de los actos nulos (?) es facilitar la depuración de los vicios

de nulidad radical o absoluta de que adolecen algunos actos administrativos,

con el inequívoco propósito de evitar que el transcurso de los breves plazos de

impugnación de aquellos derive en su consolidación definitiva?, ampliando las

posibilidades impugnatorias ?en equilibrio con la seguridad jurídica?.

SEXTA.- Entrando en el fondo del asunto, en el supuesto examinado se

persigue la anulación de un acto desfavorable -las liquidaciones de la plusvalía

derivada de la transmisión de una vivienda y el trastero anejo a la misma

efectuada el 12 de enero de 2017- que se le notifica al interesado el 2 de

febrero de 2017.

Nos encontramos, por tanto, ante un acto firme puesto que el interesado

no recurrió la liquidación en vía administrativa, pero con posterioridad presentó

una solicitud de revisión de oficio de la misma el 12 de febrero de 2018

aduciendo su nulidad por concurrir las causas previstas en los apartados a), c) y

f) de los artículos 47.1 y 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del

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Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y

supuestos concordantes del artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria. En concreto, considera que las liquidaciones se giraron con

fundamento en preceptos que han sido declarados ?inconstitucionales? en

virtud de la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y

que las liquidaciones practicadas atentan contra el principio de capacidad

económica al estar gravando un supuesto de inexistencia de incremento de

valor del suelo, al tiempo que muestra su disconformidad con el método de

cálculo utilizado por vulnerar el mismo principio.

Tras haberse declarado por Resolución de la Alcaldía del Ayuntamiento

de Oviedo la improcedencia de iniciar el procedimiento al no apreciar la

concurrencia de los supuestos previstos en el artículo 217.1, apartados a), c) y

f), de la LGT, el interesado formuló reclamación ante el Consejo Económico

Administrativo Municipal de Oviedo, que por Resolución de 29 de noviembre de

2018 acordó declarar inadmisible la misma por tratarse de una resolución no

susceptible de reclamación o recurso en vía económico-administrativa. Contra

esta Resolución el interesado interpuso recurso contencioso-administrativo,

declarando la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo N.º 2 de

Oviedo de 23 de septiembre de 2019 su disconformidad a derecho y ordenando

la admisión a trámite de la solicitud de revisión de nulidad de pleno derecho

presentada, sin prejuzgar el fondo del asunto.

Examinando por orden los motivos alegados, se imputa al acto de

liquidación, en primer lugar, que lesiona ?derechos y libertades susceptibles de

amparo constitucional? -artículo 47.1.a) de la LPAC-. Considera el interesado

que ?el acto liquidatorio cuya nulidad solicitamos infringe el derecho a la

igualdad? previsto en el artículo 14 de la Constitución ?por cuanto su

mantenimiento supone gravar un hecho sin que exista ley que lo soporte?, dado

que los artículos 107 y 110 del TRLHL ?han sido expulsados ex origine del

ordenamiento jurídico, por lo que resultaría contrario al principio de igualdad

gravar unos supuestos y no gravar otros en atención a si los actos liquidatorios

fuesen anteriores (?) o no? a la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017.

Afirma que ?ello guarda relación, además, con el derecho a la tutela judicial

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efectiva? previsto en el artículo 24 de la Constitución, ?dado que el

mantenimiento del acto en cuestión por el mero hecho de haber transcurrido

los plazos para recurrirlo privaría de eficacia a la sentencia citada, pese a que,

insistimos, la misma se ocupa claramente de señalar que la declaración de

inconstitucionalidad que hace lo es ex tunc, y sus efectos habrán de

desplegarse por tanto hacia atrás en el tiempo?.

Al respecto, no cabe apreciar una infracción del derecho a la igualdad

ante la ley cuando a partir de un determinado momento los ciudadanos

soportan o dejan de soportar un tributo, pues con tal razonamiento se estaría

fosilizando la imposición al margen de las competencias que reconoce el

artículo 133 de la Constitución. Tampoco se estima comprometida la tutela

judicial efectiva cuando los gravados tuvieron -y tienen- a su disposición los

recursos que el ordenamiento arbitra para ejercer en los plazos las

reclamaciones y recursos que procedan si estiman la incorrección del acto

liquidatorio.

No obstante, no debe exigirse aquí al solicitante la extracción precisa de

un nomen iuris, sino una invocación sustancial del derecho fundamental que

entiende vulnerado o de la jurisprudencia que estima aplicable, lo que

efectivamente suscita en su solicitud.

En primer término, procede puntualizar que la Sentencia del Tribunal

Constitucional 59/2017, de 11 de mayo -ECLI:ES:TC:2017:59-, no declara

inconstitucional el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de

naturaleza urbana ni su norma de cobertura, sino el modo de determinación de

la base imponible -artículo 107.1 del TRLHL-, las reglas para calcular el valor del

terreno en el momento del devengo -artículo 107.2.a) del TRLHL- y el precepto

que excluye la posibilidad de acreditar un resultado diferente al que arroja la

aplicación de las reglas de valoración -artículo 110.4 del TRLHL-, en la medida

en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de

valor. Por ello resulta incorrecto afirmar que el tributo carezca de regulación -

como hace el interesado-, sin perjuicio que a raíz del fallo del Tribunal

Constitucional deban entenderse proscritos los ?supuestos en los que (se)

someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto

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es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la

transmisión? (Sentencia 59/2017, de 11 de mayo -ECLI:ES:TC:2017:59-).

Ahora bien, dado que la liquidación cuya nulidad se pretende es anterior

a esta sentencia del Tribunal Constitucional, debemos analizar los efectos y el

alcance de la misma, toda vez que la declaración de inconstitucionalidad de una

norma no permite per se declarar la nulidad de las liquidaciones firmes giradas

y abonadas durante su vigencia si no concurre alguna de las causas de nulidad

legalmente previstas. Así en nuestro reciente Dictamen Núm. 136/2019 -en el

que analizamos un supuesto de revisión de liquidaciones firmes del impuesto

sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana- ya

advertimos que, ?si bien los pronunciamientos del Tribunal Constitucional gozan

de eficacia erga omnes, sus efectos se despliegan `desde la fecha de su

publicación en el Boletín Oficial del Estado´, tal y como expresamente se indica

en el artículo 38 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal

Constitucional, y se reafirma en el artículo 32.6 de la Ley 40/2015, de 1 de

octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público?. También señalamos que ?la

revisión no procedería en la medida en que la declaración de

inconstitucionalidad, salvo que el pronunciamiento del Tribunal Constitucional

establezca otra cosa en aras de salvaguardar la seguridad jurídica, no afecta a

las liquidaciones firmes y consentidas, máxime en un caso como este en el que

la declaración de inconstitucionalidad del referido gravamen de plusvalía

proclamada en la sentencia citada no fue absoluta, sino parcial y condicionada.

En efecto, no existe en nuestro ordenamiento una causa autónoma de nulidad

por inconstitucionalidad de la norma de cobertura que habilite la revisión de

oficio de actos firmes por este motivo. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo

recientemente con carácter general al disponer que `las situaciones

consolidadas, entre las que se incluyen no solo las decididas mediante

sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones

administrativas firmes, no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia

de la declaración de nulidad que implica la inconstitucionalidad apreciada en la

sentencia del Tribunal Constitucional´ (entre otras, Sentencias de 10

de febrero de 2017 -ECLI:ES:TS:2017:384- y de 13 de julio de 2017

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-ECLI:ES:TS:2017:3059-, ambas de la Sala de lo Contencioso-Administrativo,

Sección 2.ª)./ Esa es, precisamente, la razón por la que nuestro ordenamiento

articula, por motivos de justicia material, una garantía de cierre -la

responsabilidad patrimonial del Estado legislador establecida en el art. 32 de la

Ley de Régimen Jurídico del Sector Público- en beneficio de quienes hubieran

impugnado judicialmente el acto dictado en aplicación de una ley

inconstitucional invocando dicha inconstitucionalidad. La compensación

indemnizatoria no se extiende, sin embargo, por expresa voluntad del

legislador, a quienes pudiendo reaccionar se aquietaron a las decisiones

administrativas viciadas?.

Siendo esa la postura de este Consejo, hemos de reconocer que la

cuestión no es pacífica y ha generado diferentes líneas interpretativas,

acogiéndose el interesado a una interpretación maximalista del alcance de la

Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 propugnada por algunos

Tribunales Superiores de Justicia (Madrid, Castilla y León, Galicia, Cataluña y

Navarra). No obstante, y aun reconociendo la pendencia de varios recursos

admitidos en interés casacional por el Tribunal Supremo (Autos Núm.

4054/2019, 5245/2019 y 6024/19), la tesis del solicitante no puede ser

aceptada a la luz de los recientes pronunciamientos que inciden directamente

sobre la cuestión objeto de debate.

En primer lugar, la Sentencia, del Tribunal Constitucional 126/2019, de

31 de octubre -ECLI:ES:TC:2019:126-, complementaria de la Sentencia

59/2017, de 11 de mayo, declara la inconstitucionalidad del artículo 107.4 del

TRLHL (?únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es

superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente?),

pero añade una precisión sobre el alcance concreto del fallo, en el sentido de

que ?por exigencia del principio de seguridad jurídica (?) únicamente han de

considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta

sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan

adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber

recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme?. Esta

sentencia del Tribunal Constitucional, que no ampara la revisión del acto firme,

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aborda el supuesto en que la cuota tributaria supera el incremento del valor, no

los casos de decremento, pero el fallo anulatorio -igualmente parcial y

condicionado- se funda en que se vulneran ?el principio de capacidad

económica y la prohibición de confiscatoriedad?, lo que permite deducir que la

solución no puede ser distinta cuando es solo aquel primer principio el

comprometido, como se planteó en la Sentencia 59/2017, de 11 de mayo,

referida a los supuestos en los que no se pone de manifiesto un incremento de

valor. No cabe desconocer, por otro lado, que en la segunda sentencia el

Tribunal Constitucional explicita la limitación de efectos a la vista de la

confusión generada en torno al alcance de su primer pronunciamiento.

Asimismo, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de

2020 -ECLI:ES:TS:2020:722- (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección

2.ª) concluye que no es posible revisar las liquidaciones firmes cuando, no

cuestionándose el incremento de valor, se invoca que el método de cálculo

derivado del artículo 107 de la TRLHL comporta una fijación artificiosa de la

base imponible, y fija la doctrina de interés casacional al respecto afirmando

?que en un caso como el examinado, en que existió un incremento de valor del

terreno que determinó el devengo del (impuesto), las declaraciones de

inconstitucionalidad? del artículo 107.4 de la TRLHL ?efectuadas en las

Sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de

31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos

administrativos de liquidación del impuesto sobre el incremento de valor de los

terrenos de naturaleza urbana que hayan quedado firmes por haber sido

consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias. En todo caso la

revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de

los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene? la Sentencia

del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre.

Así pues, en tanto en cuanto el Alto Tribunal zanje definitivamente la

cuestión los argumentos expuestos y los pronunciamientos judiciales analizados

impiden atribuir efectos ex tunc a la Sentencia del Tribunal Constitucional

59/2017, de 11 de mayo.

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Aunque se ha pretendido articular, con base en la cláusula de cierre de

los supuestos tasados de nulidad -artículo 217.1.g) de la Ley General

Tributaria-, una novedosa causa deducida de lo establecido en la Ley Orgánica

del Tribunal Constitucional sobre los efectos de las sentencias (en concreto, en

su artículo 40), no cabe admitir esa causa autónoma de nulidad de un acto por

la ulterior declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura. Debe

repararse en que esa inconstitucionalidad puede derivar tanto de una colisión

con mandatos constitucionales como de un vicio de incompetencia, y afectar

tanto a disposiciones legales como de rango reglamentario, sin que la

proyección indiscriminada del fallo sobre los actos firmes guarde coherencia en

el seno de nuestro ordenamiento. Por un lado, porque la tacha de nulidad se

detiene, por voluntad del legislador, en la lesión de derechos susceptibles de

amparo constitucional, y no se extiende a la vulneración de cualquier precepto

o doctrina constitucional que dé lugar a la anulación de una norma. Por otro,

porque un mismo vicio en una disposición reglamentaria podría dar lugar a su

anulación por el Tribunal Constitucional o por los Tribunales del orden

contencioso, sin que se atisbe fundamento para que el pronunciamiento del

primero tenga un alcance ex tunc cuando el de los segundos no afecta a la

eficacia de los actos administrativos firmes (artículo 73 de la Ley 29/1998, de

13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).

En definitiva, las garantías constitucionales se articulan, en el cauce de la

revisión de oficio, a través de la regla del apartado a) del artículo 217.1 de la

LGT, sin que la liquidación aquí impugnada conculque ningún derecho

susceptible de amparo constitucional.

En segundo lugar invoca el interesado la causa de nulidad prevista en la

letra c) del artículo 47.1 de la LPAC, según la cual serán nulos de pleno derecho

los actos que tengan un contenido imposible. Alega que ?no existiendo los

preceptos que dan soporte material al hecho imponible, a la base imponible ni a

la cuota tributaria es evidente que el contenido de la liquidación a que me

refiero es una mera ficción, también por esta causa nulo de pleno derecho?.

Sin embargo, no puede compartirse el alcance que se pretende anudar al

vicio esgrimido, ya que lo que se alega como supuesto de imposibilidad podría

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ser un caso de imposibilidad jurídica pero no de imposibilidad fáctica, que es la

única susceptible de originar una nulidad de pleno derecho, tal y como viene

reiterando este Consejo (entre otros, Dictamen Núm. 121/2006 y 161/2019).

Como apunta la Administración municipal en la propuesta de resolución, ?en el

supuesto que nos ocupa, no estamos ante un supuesto de imposibilidad

material o física del acto?, pues por el interesado ?se ha formalizado? la

?transmisión de unos terrenos (?) cuyas liquidaciones tributarias fueron

practicadas con total observancia de la normativa?.

En tercer lugar, el interesado alega el motivo de nulidad previsto en la

letra f) del artículo 47.1 de la LPAC, ?dado que fue el acto expreso -contrario al

(ordenamiento jurídico)- en virtud del cual esa Administración adquirió el

derecho de cobro del impuesto de plusvalía en cuestión?.

Sin embargo, ya en nuestro reciente Dictamen Núm. 136/2019

advertimos que ?basta una atenta lectura del supuesto de nulidad previsto en la

letra f) del artículo 217.1 de la LGT -`actos expresos o presuntos contrarios al

ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando

se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición´- para concluir que

no se pueden subsumir en él aquellas situaciones en las que el sujeto

`favorecido´ por el acto sea la Administración?. Recordábamos entonces la

argumentación contenida en el Dictamen Núm. 44/2015 sobre el supuesto de

nulidad de pleno derecho ahora considerado, consignado tanto en la letra f) del

artículo 217.1 de la LGT como en la letra f) del artículo 62.1 de la entonces Ley

30/1992, de 26 de noviembre, afirmando que ?es presupuesto lógico previo

para su aplicación que el acto objeto de revisión por este concreto motivo sea

un acto favorable para el interesado, sin que resulte aplicable en el caso de

actos de gravamen, tal y como acontece en el presente. Así lo viene

entendiendo la doctrina del Consejo de Estado, reflejada, entre otros, en el

Dictamen 428/2009 en un supuesto que guarda gran similitud con el sometido

a examen y al hilo del estudio de los requisitos precisos para la consideración

del supuesto de nulidad consignado en la letra f) del artículo 217.1 de la LGT?.

En dicho dictamen, y en términos que este Consejo Consultivo hace suyos, se

señala que ?el primero de tales requisitos es que se hayan adquirido derechos o

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facultades, mediante actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento

jurídico, y careciendo de los esenciales para ello. Pero tal circunstancia se

predica respecto de los administrados y no respecto de la Administración, es

decir ha de tratarse de `un acto que determine el nacimiento de derechos o

facultades en el particular y no, por tanto, un acto de gravamen para él del que

resulten derechos o facultades para la Administración´?. Tampoco tendría,

pues, encaje en esta causa de nulidad el acto por el que se liquida un tributo.

También entiende el solicitante que concurre el supuesto de nulidad

previsto en el artículo 47, apartado 2, de la LPAC, según el cual ?serán nulas de

pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución,

las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que

regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de

disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos

individuales?. Razona que ?siendo el Tribunal Constitucional el intérprete

supremo de la Constitución, en su faceta de legislador negativo, al haber

declarado inconstitucionales? los artículos ?107.1, 2 y 110.4 del Texto

Refundido de la Ley de Haciendas Locales, cualquier acto administrativo dictado

con amparo en los mismos incumple la legalidad vigente y, por lo tanto,

también es nulo de pleno derecho?. Es claro que este alegato tampoco puede

ser acogido, toda vez que el supuesto de nulidad radical invocado no se refiere

a los actos administrativos, de cuyas causas de nulidad se ocupa el apartado 1

del artículo 47, sino a las disposiciones administrativas de carácter general, de

naturaleza reglamentaria. Y siendo evidente que la liquidación de la plusvalía es

un mero acto administrativo, sin naturaleza normativa, no cabe su subsunción

en el artículo 47.2 de la LPAC, pues los actos administrativos están sujetos, en

nuestro régimen, a causas tasadas de nulidad de pleno derecho que no pueden

confundirse con las de mera anulabilidad que alcanzan a cualquier infracción

del ordenamiento jurídico.

Finalmente, el interesado esgrime que se vulnera el principio de

capacidad económica constitucionalmente reconocido y muestra su

disconformidad con la fórmula de cálculo del impuesto para motivar su solicitud

de revisión de las liquidaciones practicadas. Tampoco cabe acoger estas

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imputaciones como causa de nulidad radical pues, no estando tipificadas como

tales, debieron ser denunciados por las vías ordinarias de recurso. Así sucede

con el invocado principio de capacidad económica consagrado en el artículo

31.1 de la Constitución, que no siendo susceptible de tutela en vía de amparo a

tenor de lo dispuesto en artículo 53.2 de la Carta Magna, no puede entenderse

incluido en el supuesto de nulidad previsto en la letra a) del artículo 217.1 de la

LGT.

Respecto al método de cálculo de la liquidación, derivado de la aplicación

del artículo 107 del TRLHL, el Instructor del procedimiento reseña

oportunamente su vigencia, de conformidad con la Sentencia del Tribunal

Supremo de 27 de marzo de 2019 -ECLI:ES:TS:2019:1084- (Sala de lo

Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª). En rigor, despejado que no procede

la revisión de liquidaciones firmes amparándose en la ausencia de incremento

de valor, la invocación subsidiaria del exceso de gravamen por colisionar el

método de cálculo con el principio de capacidad económica se inserta en el

ámbito de lo resuelto, en interés casacional, por la Sentencia del Tribunal

Supremo de 3 de marzo de 2020 -ECLI:ES:TS:2020:722- (Sala de lo

Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) anteriormente citada. En ella se

razona que ?es obvio que no cabe la revisión de las liquidaciones firmes, puesto

que la aplicación de dicho precepto y del sistema de cálculo de la base

imponible que previene no arroja un resultado que incurra en el alcance

confiscatorio y vulnerador? del artículo 31.1 de la Constitución, ?que se requiere

para incurrir en el ámbito de la declaración de inconstitucionalidad? del artículo

107.4 del TRLHL; amén de que aunque incurriera en confiscatoriedad ?la

revisión de estas liquidaciones firmes queda excluida por la propia limitación de

los efectos de la declaración de inconstitucionalidad que contiene? la Sentencia

del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre.

Tal como se observa en la sentencia de casación mencionada, de

seguirse la tesis del interesado ?resultaría que no existirían unos plazos

preclusivos, o que serían superfluos o inútiles, con lo que aquellos

contribuyentes o sujetos pasivos que presentaran en tiempo y forma sus

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recursos o reclamaciones estarían actuando con una diligencia gratuita e

innecesaria?.

En definitiva, se estima que no concurre ninguna de las causas de

nulidad de pleno derecho previstas en el artículo 217 de la LGT, sin que la

declaración de inconstitucionalidad de una ley determine per se la nulidad de

los actos firmes dictados a su amparo, por lo que no procede la revisión de

oficio solicitada.

En mérito a lo expuesto, el Consejo Consultivo del Principado de Asturias

dictamina que, atendida la observación esencial, no procede declarar la nulidad

de pleno derecho de la liquidación del impuesto sobre el incremento de valor de

los terrenos de naturaleza urbana objeto del expediente núm. ?? del

Ayuntamiento de Oviedo.?

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Gijón, a ??

EL SECRETARIO GENERAL,

V.º B.º

LA PRESIDENTA,

EXCMO. SR. ALCALDE DEL AYUNTAMIENTO DE OVIEDO.